مالیات بر ارزش افزوده به دلیل نداشتن تاریخچه طولانی در ادبیات اقتصادی و فراتر از آن نداشتن سابقه طولانی در اجرا، سهم چندانی در مالیه عمومی نداشته است به گونه ای که کمتر از ۵۰ سال پیش، از آن تنها در حد یک نظریه نام برده می‌شد. اما امروزه تجربه موفق کشورهایی که این نظام جدید مالیاتی را در کنار و یا به عنوان جایگزین سایر نظام‌های مالیاتی به کار گرفته‌اند سبب گردیده است تا از آن به عنوان انقلابی نوین در ادبیات مالیه عمومی یاد شده و کشورهای مختلف بکوشند تا با استقرار نظام بهینه مالیات بر ارزش افزوده از مزایا و دستاوردهای آن استفاده نمایند. مزایای استفاده از این نظام مالیاتی در مقایسه با سایر نظام‌های مالیاتی به حدی است که استقرار و استفاده از آن را اجتناب ناپذیر می‌سازد.‌[۱]
مالیات بر ارزش افزوده برای نخستین بار توسط فون زیمنس در سال ۱۹۱۸ به منظور فائق آمدن بر مسائل مالی کشورآلمان پس از جنگ جهانی اول طرح ریزی گردید.‌ آدامز آمریکایی نیز در سال ۱۹۲۱ طرح مشابهی را ارائه نمود. لیکن علی رغم علاقه و تمایل شدید برخی کشورها در خصوص استقرار نظام مالیات بر ارزش افزوده، این مالیات به طور رسمی تا سال ۱۹۵۴ در هیچ کشوری به کار گرفته نشد. در سال ۱۹۵۴ ابتدا کشور فرانسه و به دنبال آن به تدریج کشورهای دانمارک و آلمان این نوع مالیات را در نظام مالیاتی کشور خود معرفی و اجرا نمودند. در منطقه آسیا، کره جنوبی نخستین کشوری است که در سال ۱۹۷۷ با کمک صندوق بین المللی پول توانست این مالیات رادر نظام مالیاتی خود پیاده نماید. در حال حاضر نظام مالیات بر ارزش افزوده در بیش از ۱۴۰ کشور جهان مستقرگردیده است. هم اکنون در کشورهای همجوار ما ترکیه، آذربایجان، ارمنستان، ترکمنستان، قزاقستان، ازبکستان، قرقیزستان، پاکستان، هند، بنگلادش، لبنان، اردن، مصر، نپال و سریلانکا این نظام مالیاتی را مستقر نموده‌اند. [۲]

با نگاهی مختصر به تاریخچه استقرار و کاربرد نظام مالیاتی فوق می‌توان گفت که ازسال ۱۹۵۴ به بعد کشورهای مانند آلمان فرانسه و دانمارک به عنوان پیشگامان به کارگیری این نظام مالیاتی جدید، نسبت به جایگزین نمودن نظام فوق به جای سایر مالیات‌ها اقدام کردند و سپس در دهه ۷۰ قرن بیستم سایر اعضا جامعه اروپا نیز نسبت به استقرار نظام مالیاتی فوق همت گماردند به گونه ای که امروزه این نظام مالیاتی در اکثر کشورهای جامعه اروپا نقشی قابل توجه در تامین منابع در آمدی دولتها به شمار می آید.[۳]

مالیات بر ارزش افزوده هنوز هم مالیاتی نسبتاً جدید به شمار می‌آید. این نوع از مالیات نخستین مرتبه چهل سال قبل و در قالب نوعی مالیات جامع ملی در کشور فرانسه به اجرا درآمد.[۴] از آن زمان به بعد، قانون مالیات بر ارزش افزوده به عنوان شکل اصلی مالیات غیر مستقیم از سوی بسیاری از کشورها در نقاط مختلف دنیا و در مراحل گوناگون توسعه اقتصادی اعمال شده است.[۵]به ویژه باید گفت که مالیات بر ارزش افزوده یکی از رایج‌ترین شکل‌های مالیات در ۱۵ کشور عضو اتحادیه اروپایی به شماره می‌آید.[۶] قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی کشورهای ژاپن [۷]چین[۸]کانادا[۹] کره[۱۰]و بسیاری از دیگر کشورهای آسیا، آمریکای شمالی و جنوبی، آفریقا اتخاذ شده و همچنین تقریباً در تمامی کشورهای اروپا [۱۱]و اتحاد شوروی سابق[۱۲] به اجرا در آمده است. به علاوه روند توسعه اتحادیه اروپایی، در کنار اصلاح قوانین نامزدهای بالقوه عضویت در اتحادیه، موجب گسترش نوعی یک روندی در شکل اجرای

مالیات بر ارزش افزوده در اروپا شده است.[۱۳] در میان کشورهای بزرگ تنها آمریکا و استرالیا[۱۴] هستند که مالیات بر ارزش افزوده را در سطح فدرال ندارند. (بخشی از دلیل امر مشکلاتی است که در معرفی این نوع از مالیات در سطح دولتهای فدرال ایجاد می شود)، البته هر دو کشور نحوه اجرای این نوع از مالیات را به طور دقیق در دست بررسی دارند.

قابل توجه آن که، بسیاری از کشورهای که هنوز فاقد مالیات بر ارزش افزوده اند کشورهایی کوچک هستند. [۱۵] مطلوبیت مالیات بر ارزش افزوده برای کشورهای کوچک به ویژه جزیره‌های کوچک، مسأله‌ای است که هر روز بیش از پیش هویدا می‌گردد.

میانگین جمعیت کشورهای فاقد مالیات بر ارزش افزوده (به استثنای هند و ایالات متحده آمریکا) ۶/۷‌میلیون نفر است، و در مقایسه با آن‌ها، میانگین جمعیت کشورهای دارای مالیات بر ارزش افزوده ۳/۳۸ است. علاوه بر این، پیش از یک چهارم کشورهای فاقد مالیات بر ارزش افزوده را اقتصاد جزیره‌های کوچک تشکیل می‌دهد. تجربه کشورهای مختلف در زمینه مالیات بر ارزش افزوده به ناچار متفاوت بوده است. برای مثال، کشور مالت مالیات بر ارزش افزوده ای را که در سال ۱۹۹۵ اتخاذ کرده بود ( ۲/۳ ،۵/۷) لغو و سپس در آغاز سال ۱۹۹۹ دوباره به آن روی آورد اما در موارد دیگر از قبیل باربادوس مالیات بر ارزش افزوده را عموماً موفقیت آمیز شمرده‌اند.

بالا بودن بازده درآمدی مالیات بر ارزش افزوده در این کشورها همراه است که تحت شرایط یکسان مالیات بر ارزش افزوده در اقتصادهای عمدتاً متکی بر تجارت بین المللی بازده بالاتری دارد. بین اندازه کشور و اهمیت تجارت رابطه مشخصاً معکوسی وجود دارد. به این ترتیب طبق انتظار اقتصادهای کوچک و عمدتاً متکی بر تجارت کارآیی بالاتری دارند. «فلسفه مالیات بر ارزش افزوده ایجاد همبستگی و ارتباط منطقی در ساختار و سهولت اجرا و وصول مالیات می‌باشد و حامیان استقرار این نظام مالیاتی معتقدند که این نوع مالیات خصوصاً یکی از کارآمدترین نظام‌های مالیاتی است»[۱۶]

به دلیل این معرفی سریع و همه جانبه مالیات بر ارزش افزوده قوانین اجرایی آن با بهره گیری از انواع و اقسام اصطلاحات به تصویب رسیده و در هر کشوری شکل خاص خود را دارد. تایت به حق این نوع از مالیات را پدیده مالیاتی بی همتا خوانده است.[۱۷] به همین دلیل فرصت چندانی برای تکامل مجموعه واژگانی مورد توافق همگان یا اتخاذ رهیافتی مشترک وجود نداشته است.[۱۸] نام «مالیات بر ارزش افزوده»، اصطلاحی بین‌المللی نیست. این اصطلاح در زبان انگلیسی به دو شکل «مالیات بر افزوده ارزش» و «مالیات بر افزوده ـ ارزش» وجود دارد.[۱۹] هر دو سبک نگارش برابر نهاده اصطلاح اصلی به زبان فرانسه است[۲۰] و می‌توان استدلال کرد که بهترین ترجمه برای این اصطلاح فرانسوی الاصل ajoutee de tax عبارت است از مالیات بر ارزش افزوده که البته در زبان انگلیسی رایج نیست، در کشورهای دیگر نیز از «مالیات برکالا و خدمات» استفاده می‌شود. همان طور که قبلاً نیز گفته شد، در سراسر این فصل از عبارت مالیات بر ارزش افزوده استفاده می‌شود[۲۱] اصطلاح «مالیات بر ارزش افزوده» بر عبارت مالیات بر کالا و خدمات ارجحیت دارد، زیرا ماهیت منحصر به فرد این نوع از مالیات را به شکل بهتری بیان می کند.

همچنین باید این نکته را در ذهن داشت که برخی از انواع این اصطلاحات را نمی‌توان به خوبی به زبان‌های دیگر ترجمه کرد. در نتیجه به دلیل نبود واژگان مشترک، نوعی نوسان ذاتی شکل می‌گیرد. نام «مالیات بر ارزش افزوده» اصطلاحی بین المللی نیست. این اصطلاح در زبان انگلیسی به دو شکل «مالیات بر افزوده ارزش» و مالیات بر افزوده – ارزش

به ویژه باید گفت که هیچ سازمان بین المللی وجود ندارد که نقش خاص نظارت بر عملکرد مالیات‌های بر ارزش افزوده را در میان کشورهای مختلف مثلاً به شیوه نقش نظارتی کمیته امور مالی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی [۲۲] بر قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و نقش اتحادیه بین المللی گمرکات (با نام سابق شورای همکاری گمرکات) درجمع آوری عوارض گمرکی داشته باشد. اگر چه کمیسیون اروپایی این کار را در قالب اتحادیه اروپایی انجام می دهد.[۲۳] اما باید گفت فاقد صلاحیت جهانی لازم برای نظارت بین المللی بر نحوه اجرای قانون مالیاتی فوق است. البته باید گفت که به رغم وجود تفاوت در اسامی و اصطلاحات مختلف، مالیات بر ارزش افزوده در سراسر جهان از مبنایی مشترک برخوردار است و در این فصل نیز همین مبنای مشترک محور مطالعه قرار می‌گیرد.

در بسیاری از کشورها چند نوع و درصد مختلف برای این مالیات وجود دارد. مثلا آلمان: مالیات استاندارد ۱۹٪ و برای موادغذایی، مطبوعات و کتاب ۷٪ و اجرت پزشک صفر٪ ولی دارو ۱۹٪ است. کمترین سطح مالیات بر ارزش افزوده را در اروپا سوئیس با ۸٪ و بالاترین را ایسلند با ۲۵،۱٪ داراست. در کشورهای دیگر جهان نیز بین ۴ تا ۲۵٪ رایج است (ژاپن ۵٪، ترکیه ۱٪، ۸٪ و ۱۸٪، سوئیس صفر تا ۸٪، ایالات متحد آمریکا صفر تا ۱۰٪)

هدف از این فصل، منحصراً محدود به ساختار حقوقی لازم برای اجرای این نظام با توجه به پیاده سازی این نظام از سوی سایر کشورها است.

فصل اول ـ اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در سوئیس

نظام اقتصادی سوئیس یکی از با ثبات‌ترین نظام‌های اقتصادی جهان است‌. سوئیس در عرصه جهانی دارنده یکی از جذابترین سیستم‌های مالیاتی به حساب می‌آید و به عنوان بهشت فرار مالیاتی شناخته نمی‌شود. سیستم مالیاتی سوئیس از خوشنامی‌ ممتازی در وجود روابط دوستانه بین شرکت‌ها و مسوولان امور مالیاتی برخوردار است؛ به نحوی که شرکت‌ها به مذاکره با مسوولان امور مالیاتی دعوت می‌شوند و به رسیدن به شرایط مورد توافق و خاص برای مشخص کردن نحوه پرداخت مالیات تشویق می‌شوند. به علاوه بسیاری از شرکت‌ها نظیر شرکت‌های هلدینگ از پرداخت مالیات روی درآمد‌هایی که از سهامداری در شرکت‌های سرمایه‌پذیر به دست می‌آورند مانند سود تقسیم شده (Dividends) یا سود سرمایه (Capital Gains)، معاف هستند. سوییس یکی از ثروتمندترین کشورها است. سوییس عضو اتحادیه اروپا نیست ولی عضو انجمن تجارت آزاد اروپا (EFTA) است. در سال ۱۹۹۹ میلادی سوییس با اتحادیه اروپا قرارداد بست و عضو EFTA گردید. به موجب این قرارداد، داد و ستد بین کشورهای عضو اتحادیه با سوییس آسانتر گشت و درآمد سرانه در این کشور با ۳۹٬۰۰۰ دلار برای هر نفر از بالاترین‌ها در جهان است.[۲۵]

 
موضوع تأمین مالی هزینه‌های دولت از طریق درآمدهای عمومی، بالاخص درآمدهای مالیاتی یکی از موضوعاتی است که در سال‌های اخیر در کشورمان نیز مورد تأکید قرار گرفته است. در سند چشم‌انداز بیست ساله ایران در افق سال ۱۴۰۴ هـ ش یکی از الزامات تبدیل درآمدهای نفت و گاز به دارایی‌های مولد به منظور پایدار سازی فرآیند توسعه و تخصیص و بهره برداری بهینه از منابع است (بند ۴۲ سند) و به دنبال قطع اتکای هزینه‌های جاری به درآمدهای نفتی دولت مکلف گردیده تا بخش عمده‌ای از این هزینه ها را از محل درآمدهای مالیاتی تأمین (بند ۵۱) و با استفاده و استقرار نظام‌های مالیاتی نوین مانند «مالیات بر ارزش افزوده» نظم و انضباط مالی و بودجه‌ای و تعادل بین منابع و مصارف ایجاد نماید.[۱]

مالیات بر ارزش افزوده با خصوصیات ساده سازی، بی طرفی و کارایی بالا، نقطه عطفی برای شروع اصلاحات در نظام مالیاتی کشور تلقی می‌شود.

با توجه به این که درآمد مالیاتی که رقم عمده‌ای از درآمدهای دولت است می‌تواند به عنوان ابزار مالی موثری برای تأمین منابع مالی هزینه‌های ضروری دولت و تعدیل در توزیع درآمد و ثروت و هدایت فعالیت‌های اقتصادی جامعه به کار رود. لذا با توجه به این مهم لزوم استفاده از یک سیستم مالیاتی کارا در اقتصاد کشور ضروری به نظر می‌رسد لازم است که مالیات بر ارزش افزوده مورد بررسی قرار بگیرد. در این بخش قصد بر پاسخ به این سوال اساسی است که آیا مالیات بر ارزش افزوده به در اجرا موفق بوده است یا خیر؟

فصل اول ـ مبانی و کلیات

به منظور اجرای این مالیات در ایران، لایحه آن برای اولین بار در دی ماه ۱۳۶۶ تقدیم مجلس شورای اسلامی گردید. لایحه مزبور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت. لازم به یادآوری است در سال ۱۳۶۶ پیش نویس لایحه مالیات بر ارزش افزوده که مشتمل بر ۵۳ ماده و ۲۶ تبصره بود با هدف افزایش درآمد  ایجاد نظامی به منظور تسهیل در امور وصول مالیاتها و اعمال سیاستهای دولت در نه فصل تنظیم گردید و به مجلس تقدیم شد[۲] و پس از اعمال نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید که پس از تصویب ۶ ماده از آن بنا به تقاضای دولت و به دلیل اجرای سیاست تثبیت قیمتهاً به دولت مسترد گردید.

درسال ۱۳۷۰ بخش امور مالی صندوق بین‌المللی پول، در راستای اصلاح نظام مالیاتی جمهوری اسلامی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد نمود. با توجه به نظرات کارشناسان صندوق بین‌المللی پول، مطالعات و بررسیهای متعددی در این زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و اجرای مالیات بر ارزش افزوده در سمینارها و کمیته‌های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تاکید قرار گرفت، اما در عمل به مرحله اجرا در نیامد. وزارت امور اقتصادی و دارایی در راستای طرح ساماندهی اقتصادی کشور، انجام اصلاحات اساسی در سیستم مالیاتی از جمله حذف انواع معافیتها، حذف انواع عوارض وگسترش پایه مالیاتی را با تاکید خاص بر کارایی نظام مالیاتی، شروع نمود و مطالعات جدید

امکان سنجی در این زمینه به عمل آورد. با توجه به اهمیت بسط پایه مالیاتی به عنوان یکی از اصول اساسی سیاست‌های مالی طرح ساماندهی اقتصاد کشور، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی مطالعات علمی متعددی را با در نظر گرفتن خصوصیات فرهنگی، اجتماعی و اقتصادی کشور در زمینه اجرای مالیات بر ارزش افزوده، از دی ماه ۱۳۷۶ آغاز کرد.

آخرین لایحه ارائه شده نیز مربوط به سال ۱۳۸۱ و مشتمل بر شش فصل ۴۲ ماده و ۱۴ تبصره است که قرار بود از فروردین ماه ۱۳۸۴ به اجرا درآید. اما پس از چند سال تأخیر در نهایت لایحه مزبور در تیرماه ۱۳۸۷ مورد تصویب نهایی مجلس قرار گرفت و ایرادات شورای نگهبان در سه نوبت توسط کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی مرتفع گردید و نهایتاً در خرداد ماه ۱۳۸۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده به تأیید شورای نگهبان رسید و در تیرماه همان سال توسط رئیس جمهور محترم برای اجراء به وزارت امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شد و مقرر گردید تا قانون مالیات بر ارزش افزوده از اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا درآید.

قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از اصل ۸۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در ۵۳ ماده و ۴۷ تبصره در تاریخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده‌است تا در مدت آزمایشی ۵ سال از تاریخ اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا گذاشته شود.

به استناد ماده (۵۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن آن (۱/۷/۱۳۸۷) قانون موسوم به تجمیع عوارض و سایر قوانین و مقررات خاص و عامل مربوط به دریافت هر گونه مالیات غیر مستقیم و عوارضی بر واردات و تولید کالاها و ارائه خدمات لغو گردیده و برقراری و دریافت هر گونه مالیات و عوارض دیگر از تولید کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات مگر در موارد مصرح در این ماده ممنوع می‌باشد

۱ـ تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده

مالیات‌های غیر مستقیم در ایران تا مدت‌ها به صورت قوانین پراکنده بر برخی کالاها و خدمات وضع شده بود قبلاً قانون اجازه وصول مالیات‌ غیر مستقیم از برخی کالاها و خدمات مصوب سال ۱۳۷۴، مهمترین قانون در این زمینه به شمار می‌رفت که به موجب قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای واردات مصوب ۱۳۸۱ مشهور به قانون تجمیع عوارض نسخ شد. این قانون نیز در مورد مالیات‌های غیر مستقیم جامع و کامل نبود تا این که با تصویب «قانون مالیات بر ارزش افزوده» این موضوع مهم تحقق پیدا کرد.

تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده در ایران به ۱۹ سال قبل بر می‌گردد. در دی ماه ۱۳۶۶ لایحه مالیات بر ارزش افزوده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی به مجلس شواری اسلامی تقدیم گردید[۳].

لایحه مذکور در کمیسیون اقتصادی مجلس مورد بررسی قرار گرفت و پس از اعلام نظرات موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه گردید ۶ ماده از آن تصویب شد اما به دلیل شرایط اقتصادی ناشی از جنگ تحمیلی عراق با ایران و اجرای سیاست‌های اقتصادی به منظور ثبات قیمت‌ها از طرف دولت، تصویب لایحه ناتمام ماند و به تقاضای دولت از دستور کار مجلس خارج و به دولت مسترد گردید.

در سال ۱۳۷۰ بخش امور مالیاتی صندوق بین المللی پول در راستای اصلاح نظام مالیاتی ایران، اجرای سیاست مالیات بر ارزش افزوده را به عنوان یکی از عوامل اصلی افزایش کارایی و اصلاح نظام مالیاتی پیشنهاد کرد با توجه به نظرات کارشناسان صندق بین‌المللی پول مطالعات و بررسی‌های متعددی دراین زمینه در وزارت امور اقتصادی و دارایی صورت پذیرفت و با این که اجرای مالیات بر ارزش فزوده در سمینارها و کمیسیون‌های مختلف علمی با حضور کارشناسان داخلی و خارجی مورد تأکید قرار گرفت اما در عمل به اجرا در نیامد و تصویب مجدد لایحه در هیئت دولت تا سال ۱۳۸۱ به طول انجامید.

در سال ۱۳۷۹، متناسب با رهنمودهای کلی سند برنامه سوم توسعه و به منظور کاهش اتکای بودجه دولت بر درآمد نفت مقرر شد که سهم درآمدهای مالیاتی در ترتیب سایر منابع درآمدی دولت گنجانده شود تا موجب گسترش پایه های مالیاتی از طریق وضع مالیات بر ارزش افزوده گردد از این رو بر اساس ماده ۵۹ قانون بر نامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی مصوب ۱۳۷۹ «‌سازمان امور مالیاتی کشور» بر اساس اهداف و وظایف خود مبنی بر ایجاد بستر مناسب جهت تحقق اهداف مالیاتی کشور و افزایش کارآیی این نظام مالیاتی، طراحی، تدوین و اجرای پروژه های پژوهشی و اجرایی جهت بهبود وضع نظام مالیاتی کشور و اصلاح ساختار مالیاتی و غیره به صورت یک مؤسسه دولتی و زیر نظر ورارت امور اقتصادی و دارایی تشکیل گردید و مجدداً درآغاز دهه ۱۳۸۰ لایحه ارزش افزوده اصلاح و در دستور کار دولت وقت قرار گرفت و در شهریور ماه ۱۳۸۱ پس از تصویب هیئت دولت درمهرماه همان سال با هدف اصلاح نظام مالیاتی به مجلس شورای اسلامی تقدیم شد[۴].

پس از بررسی کلیات این لایحه در سال ۱۳۸۲ در کمیسیون‌های ‌مجلس ششم شورای اسلامی، مجدداً کلیات لایحه از سوی نمایندگان مجلس هفتم نیز مورد بررسی قرار گرفت.[۵] فرآیند بررسی و تصویب لایحه مذکور با دقت تمام و با حضور کارشناسای و صاحبنظرات و همچنین نمایندگان متعددی از دولت و بخش خصوصی نهایتاً در چارچوب اصل (۸۵) قانون اساسی در مهرماه ۱۳۸۶ به پایان رسید و لایحه توسط مجلس شورای اسلامی به شورای نگهبان ارسال شد.

ایرادات شورای نگهبان در سه نوبت توسط کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی مرتفع گردید و نهایتاً در خرداد ماه ۱۳۸۷ توسط رئیس جمهور محترم برای اجراء به وزارت امور اقتصادی و دارایی ابلاغ شد.

۲ـ جایگاه و مبانی حقوقی مالیات بر ارزش افزوده

در این مبحث مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه مبانی نظری حقوق مالیاتی و هم چنین در طبقه بندی نظام مالیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرد. با توجه به این که مالیه عمومی عبارت است از مجموعه اسباب و وسایل و طرق فنی، عمومی و حقوقی مربوط به امور و فعالیت مالی اشخاص حقوقی حقوق عمومی است و حقوق مالیه نیز عبارت است از قواعد مربوط به وضع مالیات ها و عوارض که مأموران دولت می‌توانند از افراد مطالبه کنند و هم چنین قواعد مربوط به بودجه و دیوان محاسبات.[۶] لذا حقوق مالیاتی نیز بخشی از حقوق مالی محسوب می‌شود.

در علم حقوق نیز مانند سایر علوم طبقه بندی‌های گوناگونی مطرح می‌باشد ولی در تقسیم اساسی به شرح زیر وجود دارد که اغلب حقوقدانان مبانی آن را پذیرفته اند:

حقوق عمومی و حقوق خصوصی
‌حقوق داخلی و حقوق بین الملل
از دو تقسیم بندی فوق تقسیم مقبول‌تر که پایه تقسیمات علمی نیز می‌باشد تقسیم حقوق به دو رشته اصلی حقوق عمومی و حقوق خصوصی است.

حقوق عمومی شامل مقررات مربوط به تنظیم روابط افراد و دولت بوده و متضمن مقرراتی در زمینه سازمان و تشکیلات دولت است ولی حقوق خصوصی متضمن مقرراتی در خصوص منافع افراد و روابط آنها است.[۷]

حقوق مالی در زمره شاخه های حقوق عمومی است و آن بخش از مقررات حقوق مالی که در خصوص تعیین و وصول مالیات وضع می‌شود و از یک سو وظایف و تکالیف[۸]مردم در جهت تأمین هزینه‌های مربوط به اداره دولت و‌… و از سوی دیگر اختیارات دستگاه مالیاتی را در جهت تشخیص و وصول مالیات‌ها معین می‌کند و در طبقه بندی «حقوق مالی» می‌باشد و این شاخه از علم حقوق با شاخه‌های دیگر آن نظیر حقوق اداری اساسی، ثبت و‌… و هم چنین علوم دیگر از جمله علم اقتصاد، سیاست و غیره نیز ارتباط دارد.

۱ ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه مبانی نظری

به طور کلی در تدوین هر قانونی از جمله قانون مالیات‌ها باید اصول و موازین حقوقی شناخته شده و مورد قبول رعایت گردد به نحوی که در موارد اجمال و یا احیاناً تناقض مواد به آسانی بتوان روح قانون را به دست آورد. در حال حاضر در بیشتر کشورهای دنیا از جمله کشور ما برای اخذ مالیات قوانین و مقرراتی وجود دارد که موضوع رشته خاصی از علم حقوق به نام «‌حقوق مالی» است. حقوق مالی به مفهوم وسیع کلمه شامل تمام مقررات مربوط به امور مالی دولت از جمله مالیات می‌گردد. اهمیت و دامنه حقوق مالی متکی به توسعه مالیه عمومی یعنی تعیین مخارج دولت و نحوه تأمین آن در کشورها است. ولی به طور کلی می‌بایست در وضع قانون قواعد کلی حقوقی رعایت گردد زیرا عدم رعایت آن از ارزش قوانین و میزان احترام به آن می‌کاهد و مأموران اجرای قانون را در عمل با مشکلاتی مواجه می کند.

«حقوق مالیاتی» نیز یکی از شاخه‌های حقوق مالی محسوب می‌شود که متضمن قواعد و موازین خاص مالیاتی است.

برخی از اصول حقوقی حاکم بر مالیات‌ها در سه قسمت تحت عنوان اصول حقوق عمومی و اصول حقوق مالیاتی بررسی می‌گردد.

۲ ـ مالیات بر ارزش افزوده از دیدگاه اصول کلی حقوق عمومی

مهم ترین اصولی که در وضع کلیه قوانین از جمله قانون مالیات‌ها به طور عام و مالیات بر ارزش افزوده به طور خاص باید مورد توجه قرار گیرند به شرح زیر می‌باشد:

الف) اصل قانونی بودن ـ اصل قانونی بودن مالیات اصل پایه حقوق مالیاتی است.[۹] مبنای این اصل به تاریخ انگلستان باز می‌گردد در این کشور و سایر نقاط جهان، مالیات از قدرت شاه سرچشمه می‌گرفت و مؤدیان هیچ نقشی در تعیین مالیات و مصرف آن نداشتند بنابراین از دید پرداخت کننده (مؤدی) یک قانون ظالمانه بود لذا با تحول افکار عمومی و بعد از درگیری‌های زیاد مردم و قوای حاکم، سرانجام در قرن سیزدهم، سال ۱۲۱۵ میلادی پادشاه انگلستان تحت تأثیر زمینداران و فئودال‌ها سند منشور آزادی یا منشور کبیر[۱۰] را امضاء نمود که در آن حقوقی برای مؤدیان مالیاتی منظور گشت و طی یکی از بندهای آن مقرر گردید: «هیچ نوع عوارض و مالیاتی وضع نخواهد شد مگر با موافقت شورای عالی مملکتی»[۱۱]. سپس در سال ۱۶۲۶ لایحه حقوق به تصویب مجلس انگلیس رسید مطابق این لایحه هیچ فردی حق نداشت به صورت هدیه یا قرض یا کمک یا مالیات و یا هر نوع تحمیل دیگری بدون موافقت مجلس، مالیات وصول کند. بدین ترتیب مبنای حقوق مالیاتی بنا نهاده شد و از آن پس مالیات‌ها به صورت مستقیم یا غیر مستقیم توسط قانون وضع می‌شد و از طریق نمایندگان مجلس به تأیید مردم نیز می‌رسید.

به عقیده فیزیوکرات‌ها مالیات یک پراخت داوطلبانه در قبال استفاده از خدمات دولت محسوب می‌شد لیکن از قرن نوزدهم به بعد ویژگی «داوطلبانه بودن» و «مشروط بود» مالیات جای خود را به «اجباری» و «بلاعوض بودن» مالیات دادند که کماکان نیز اعتبار دارند و هم چنان مالیات در قانون اساسی عموم کشورها ذکر شده و لزوم کسب مجوز قانونی برای وضع و وصول آن در زمره اصول مهم مالیات محسوب می‌شود.[۱۲].

در قانون اساسی ایران بعد از مشروطیت مصوب ۱۳۲۴ هـ ق هیچ اشاره‌ای به قانونی بودن مالیات نشده بود ولی در متمم قانونی اساسی مورخ ۱۳۲۵ هـ ق، اصول ۹۴ تا ۹۹ در «فصل مالیه» به مسایل مالیاتی اختصاص داده شد که پنج اصل آن بیانگر اصل قانونی بودن مالیات بود بدین شرح که: «برقراری مالیات و دریافت‌های شبیه آن و تخفیف و معافیت‌های مالیاتی تنها به حکم قانون ممکن است»

در حال حاضر نیز فصل چهارم قانون اساسی ج ا ا اصول چهل ود‌وم الی پنجاه و پنجم به اقتصاد و امور مالی اختصاص دارد و مطابق اصل پنجاه و یکم قانون اساسی: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون» موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود»

بر این اساس اگر قوه مجریه توسط آیین نامه و یا هر گونه مقرراتی اقدام به ایجاد مالیات نماید، خلاف قانون اساسی عمل نموده و مقررات مذکور قابل ابطال در دیوان عدالت اداری می‌باشد.

بنابر این همان گونه که در اصل ۵۱ قانون اساسی پیش بینی شده است نه تنها وصول مالیات به موجب این اصل طبق قانون صورت می‌پذیرد بلکه معافیت و تخفیف مالیاتی نیز تابع اصل قانونی بودن است.

ب) اصل عمومی بودن ـ عمومی بودن قواعد حقوق یعنی لزوم تساوی مردم در مقابل قوانین و این مفهوم در اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز بیان گردیده است.

البته مقصود از عمومی بودن و کلیت داشتن قاعده حقوقی صرفاً این نیست که همه مردم موضوع حکم آن قرار گیرند بلکه تساوی در پرداخت مورد نظر می باشد.

اصل قانونی بودن مالیات باعث گردیده تا قانون عمومیت داشته و جنبه شخصی نداشته باشد این اصل در اعلامیه حقوق بشر و شهروند مصوب سال ۱۷۸۰ نیز ذکر شده است.

به طور کلی سازمان مالیاتی و مأموران آن به عنوان نمایندگان اجرایی دولت در امر مالیات موظف به انجام صادقانه و صحیح تکالیف قانونی خود و ارتباط با مردم و رعایت حقوق اخلاقی، انسانی، اجتماعی و…آنان می باشند، هم چنین موظف به رعایت جوانب انصاف، عدالت و غیره در انجام تکالیف سازمانی خود هستند. همچنین وفق مفاد ماده (۲۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده شناسایی، نحوه رسیدگی و تشخیص، مطالبه و وصول مالیات‌ها و عوارض، به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده، لذا این تفویض اختیار در جهت شناسایی مؤدیان صورت گرفته و صراحت قانون در این ارتباط هر گونه ابهامی را برطرف می کند. همچنان که حکم به اجرای قانون (وصول مالیات و عوارض از سوی سازمان امور مالیاتی کشور) مستلزم اعطای مجوز در خصوص چگونگی اجرا نیز می‌باشد.

با توجه به اینکه تکالیف سازمان مالیاتی در ارتباط با مؤدیان در لایحه مالیات بر ارزش افزوده پیش بینی شده است لذا به مهم ترین این وظایف به شرح ذیل اشاره می گردد:

الف)تکالیف مأموران مالیاتی در تشخیص مالیات

تهیه فرم های مربوط به ثبت نام مؤدیان، تنظیم اظهارنامه و سایر فرم های مرتبط.
مراجعه به مؤدیان مالیاتی(فروشندگان و عرضه کنندگان کالا) و خریداران جهت بررسی دفاتر و اسناد و مدارک مربوط[۱] .و هم چنین اشخاص ثالثی که اسناد و مدارک مربوط به عرصه کالا و خدمات نزد آنان است[۲]
مأموران مالیاتی مکلفند اطلاعات مالی مؤدی را محرمانه تلقی و از افشای آنها جزء در امر تشخیص مالیات خود داری نمایند.
ب)تکالیف مأموران مالیاتی در ابلاغ اوراق مالیاتی

بر اساس قانون مالیات بر ارزش افزوده نحوه ابلاغ اوراق مالیاتی تابع قانون مالیات های مستقیم[۳] مصوب ۱۳۶۶و اصلاحات بعدی آن می باشد.

مقررات مربوط به ابلاغ در فصل هشتم باب چهارم قانون اخیر الذکر وضع گردیده است.[۴]بدین شرح که «اوراق مالیاتی اصولاً باید به شخص مؤدی ابلاغ و نسخه ثانی رسید دریافت گردد و به طور کلی مقررات مربوط به آیین دادرسی مدنی در خصوص ابلاغ (جز موارد مقرر در قانون مذکور) اجرا خواهد شد.»

ج) تکالیف مأموران مالیاتی در وصول مالیات

اصل بر پرداخت ارادی مؤدی و همکاری وی با دستگاه مالیاتی است اما از آنجا که مالیات یکی از اعمال حاکمیت دولت بوده و جنبه آمرانه دارد چنانچه مؤدی به وظایف قانونی خود عمل نکند اداره مالیاتی با بهره گرفتن از ضمانت اجراهای قانونی اقدام به وصول قهری مالیات خواهد نمود که در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز وصول قهری مالیات به منظور ضمانت اجرا پیش بینی شده است.

در قانون نحوه وصول مالیات تابع قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و مقررات مربوط به وصول مالیات در فصل نهم از باب چهارم قانون مالیات های مستقیم درج گردیده است[۵] بدین ترتیب که هرگاه مؤدی پس از ابلاغ برگ اجرایی در موعد مقرر (ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ برگ قطعی یا ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ اجرایی) مالیات را پرداخت ننماید یا ترتیب پرداخت آن را بدهد به اندازه بدهی مؤدی اعم از اصل و جرائم متعلقه به اضافه ده درصد بدهی از اموال منقول یا غیر منقول و مطالبات مؤدی توقیف خواهد شد.[۶]

البته توقیف اموال زیر طبق قانون[۷] ممنوع است.

دو سوم حقوق حقوق بگیران و سه چهارم حقوق بازنشستگی و وظیفه
لباس و اشیاء و لوازمی که برای رفع حوائج ضروری مؤدی و افراد تحت تکفل او لازم است و هم چنین آذوقه موجود و نفقه اشخاص واجب النفقه مؤدی

ابزار و آلات کشاورزی و صنعتی و وسایل کسب که برای تأمین حداقل معیشت مؤدی لازم است.

محل سکونت به قدر متعارف.
بنابر این مأموران سازمان طبق قانون مکلف به رعایت حقوق کامل قانونی مؤدی می باشند و توقیف اموال را به شکل قانونی می بایست انجام دهند، مضافاً این که طبق قانون هرگاه، ارزش مال مورد توقیف زائد بر میزان بدهی مالیاتی مؤدی بوده و قابل تفکیک نیز نباشد تمام مال توقیف و فروخته و مازاد مسترد می شود مگر اینکه مؤدی معادل میزان بدهی خود اموال بلا معارض دیگری معرفی نماید.

هم چنین هرگاه مؤدی یکی از زوجین باشد که در یک خانه زندگی می کنند از اثاث البیت آنچه عادتاً مورد استفاده زنان است متعلق به زن و بقیه متعلق به شوهر شناخته می گردد مگر آنکه خلاف آن ثابت شود.

ضمناً توقیف واحدهای تولیدی اعم از کشاورزی و صنعتی در مدت عملیات اجرایی نباید موجب تعطیل واحد تولیدی گردد.

پس ملاحظه می گردد که در وصول مالیات نیز حقوق مؤدی در زمینه هایی که قانون وضع نموده قابل مراعات می باشد به صورتی که حتی اگر اموال مؤدی در اجرای مواد قانونی وصول مالیات به تملک سازمان امور مالیاتی در آید در هنگام فروش نیز مؤدی دارای حقوقی می باشد و در شرایط مساوی دارای اولویت است.[۸]

د)سایر وظایف مأموران مالیاتی

علاوه بر وظایف اختصاصی و موضوعی فوق الذکر که در قانون مالیات های مستقیم صراحتاً در ارتباط با رعایت حقوق مؤدیان ذکر گردیده است در قانون مالیات بر ارزش افزوده تکالیف خاصی نیز در جهت رعایت سایر حقوق مؤدیان پیش بینی شده است بدین صورت که سازمان امور مالیاتی موظف است طی مدت ۵ سال طرح لازم برای آموزش و ترویج فرهنگ مالیاتی از طریق رسانه ها و سایر و کارهای مناسب در سطح کشور را ارائه نماید.[۹]

این امر اهمیت زیادی برخوردار است زیرا اجرای دقیق مالیات بر ارزش افزوده و تحقق اهداف آن، مستلزم شناساندن صحیح این نظام مالیاتی به مردم می باشد و این مهم در زمره حقوق مؤدیان است که تکالیف و وظایف خود را در قبال پرداخت مالیات کاملاً بشناسند و اصولاًترویج فرهنگ مالیاتی در بین مردم از اهمیت بسیار برخودار می باشد و دارای اثرات و نتایج مثبتی در امر وصول مالیات است.

۳ ـ ضمانت اجراهای مالیات بر ارزش افزوده

قوانین مالیاتی اعم از ماهوی و رویه ای همواره باید رو بسوی ارتقای تمکین مؤدی مالیاتی داشته باشند. معمولاً طبق توافق ارتقای تمکین مؤدی مالیاتی جنبه های گوناگونی دارد که از جمله آنها می توان به تنظیم قانونی منصفانه و مبتنی بر مساوات اشاره کرد، بطوریکه تمکین از آن آسان بوده و فرار از آن دشوار باشد. جنبه مهم دیگری از ارتقای تمکین عبارت است از تمهید مجازاتهایی مؤثر برای موارد عدم تمکین. معمولاً مجازاتهای موجود ماهیت مدنی یا کیفری دارد، و اغلب حوزه ها هر دو ماهیت را تامین می کنند. البته در برخی از حوزه ها مجازاتهای کیفری در مجموعه قوانین کیفری جداگانه ای می آید.

ضمانت اجرایی یکی از ابزار ارتقای تمکین مالیات است که تأکید زیادی روی آن انجام می شود ولی به درستی درک نمی گردد.[۱۰]ضمانتهای اجرایی همچنین شاید هدفهای گوناگونی داشته باشد. نخست مهمترن عنصر ضمانتهای اجرایی عبارت است از توان آنها در بازداری رفتار ناخواسته، بگونه ای که بتوان تمکین بیشتری را در پی آورد.[۱۱] بدین ترتیب ضمانتهای اجرایی را باید تنها در مورد رفتارهایی اعمال کرد که بازداری از آنها بگونه ای معقول امکان پذیر باشد. دوم، ضمانتهای اجرایی باید بموجب شاخص‌های کلی حوزه مربوطه و به ویژه در حوزه ای خاص جاری باشد. تحت اصول حقوقی اغلب حوزه ها، این بدان معنا است که ضمانتهای اجرایی را تنها باید در مواردی اعمال کرد که فرد متأثر از آنها، بنوعی مختلف محسوب شود و این ضمانتها نباید بیش از حد شدید یا نامتناسب با میزان تخلف باشد، یا بر خلاف اصول حاکم بر روند منصفانه، آنها را به اجرا گذارد.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده، ضمانت اجرا به طور اخص مشخص نگردیده است ولی در صورت عدم رعایت قانون مربوطه توسط مؤدیان و یا توسط مأموران مالیاتی، جرائمی پیش بینی شده است که به شرح زیر می باشد:

الف)جرائم مؤدیان متخلف در نظام اجرایی مالیات بر ارزش افزوده

اصولاً در مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات، بر اساس بهای کالا یا خدمت مندرج درصورت حساب می باشد و همان گونه که ذکر گردید مؤدیان مکلف به صدور صورت حساب و نگه داری آن جهت ارائه آن خودداری شود و یا به موجب مدارک مستدل احراز غیر واقعی بودن ارزش مندرج در آنها ثابت شود، مأخذ مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ تعلق روز مالیات می باشد.[۱۲]هم چنین مالیات بر ارزش افزوده براساس دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده محاسبه می گردد و مؤدیان و خریداران مکلف به ارائه دفاتر و اسناد ومدارک درخواستی می باشند و در صورت عدم ارائه دفاتر و اسناد و مدارک مورد نیاز، مالیات متعلق راساً تعیین و مطالبه خواهد شد.[۱۳]

ضمناً بر اساس ماده (۲۳) قانون مذکور تأخیر در پرداخت مالیات در مواعد مقرر نیز موجب تعلق مالیات اضافی به میزان دو درصد (۲%) در ماه، نسبت به مالیات پرداخت نشده و مدت تأخیر خواهد بود.[۱۴]

همان گونه که در مبحث مربوط به وظایف مؤدیان مالیاتی ذکر گردید اشخاص ثالث نیز ممکن است مشمول این مالیات واقع شوند به این صورت که چنانچه در مواردی اسناد و مدارک به عرضه کالا و خدمات مؤدیان نزد اشخاص ثالث باشد. اشخاص مزبور مکلف به ارائه آنها به مأموران مالیاتی می‌باشند.[۱۵]و در صورت استنکاف چنانچه زیانی متوجه دولت شود اشخاص مستنکف محکوم به جبران زیان وارده به دولت خواهند بود.

مرجع احراز استنکاف و تعیین زیان وارده به دولت مراجع صالح قضایی می باشند که با اعلام و پی گیری سازمان امور مالیاتی کشور، خارج از نوبت به پرونده مربوطه رسیدگی خواهد شد.

ب)جرائم مأموران مالیاتی متخلف در نظام اجرایی مالیات بر ارزش افزوده

در قانون مالیات بر ارزش افزوده، مأموران مالیاتی نیز مانند مؤدیان مکلف به رعایت مقررات قانون می‌باشند که از جمله مقررات توجه به حقوق مؤدیان در کلیه زمینه های تشخیص، مطالعه و وصول مالیات می باشد و چنانجه در اجرای قانون مرتکب هر گونه تخلفی گردند رسیدگی به تخلفات مأموران اجرای قانون و مؤدیان مالیاتی به جزء موارد مصرحه، وفق مفاد ماده (۳۲) قانون، تابع مقررات قانون مالیات های مستقیم خواهد بود.[۱۶]

در این فصل در قالب دو مبحث به کلیات مطالب آیین‌ دادرسی کیفری می‌پردازیم. بدین توضیح که در مبحث اول به کلیات آیین دادرسی که شامل تعریف آیین دادرسی کیفری، موضوع آیین دادرسی کیفری، اهداف قانون گذار در تدوین آیین دادرسی کیفری، ارتباط آیین دادرسی کیفری با سایر رشته‌ها، وجه افتراق میان قوانین شکلی و ماهوی کیفری، منابع آیین دادرسی کیفری و در مبحث دوم نظام‌های سیستم آیین دادرسی کیفری که شامل سیستم دادرسی اتهامی، سیستم دادرسی تفتیشی، سیستم دادرسی مختلط، سیستم دادرسی اسلامی و مقایسه آن با دیگر نظام‌های دادرسی کیفری، اصول حاکم بر دادرسی کیفری را مورد بررسی قرار می‌دهیم.
مبحث اول: کلیات آیین دادرسی

گفتاراول: تعریف آیین‌ دادرسی کیفری

آیین‌ دادرسی کیفری را اکثر حقوقدانان به شرح ذیل تعریف نموده‌اند:

مجموعه قواعد و مقرراتی است که قانون‌گذار برای کشف جرم و تعقیب متهم و نحوه دادرسی (محاکمه) و اجرای احکام کیفری وضع یا تدوین می‌کند. به عبارت دیگر مجموعه مقررات و قواعدی است که برای چهار مرحله دادرسی وضع می‌شود که عبارتنداز:

۱-مرحله کشف و تحقیق جرایم

۲- مرحله تعقیب متهم

۳- مرحله دادرسی یا محاکمه

۴- مرحله اجرای احکام کیفری

تعریفی که فوقاً بیان شد، تقریباً تعریف کاملی است و شامل همه مراحل دادرسی می‌شود. تعریفی که قانون‌گذار در قانون آیین دادرسی کیفری مصوب سال ۱۳۹۲ ارائه داده با تعریف مزبور مطابقت دارد، لیکن بر تعریف قانون‌گذار ایرادهایی وارد است که پس از از ذکر ماده قانونی به ایرادات اشاره می‌شود.

ماده یک قانون جدید آ.د.ک با رفع ایرادات قبلی وارده بر تعریف مقرر می‌دارد:

«آیین دادرسی کیفری مجموعه مقررات و قواعدی است که برای کشف جرم، تعقیب متهم، تحقیقات مقدماتی، میانجیگری، صلح میان طرفین، نحوه رسیدگی صدور رأی، طرق اعتراض به آراء، تعیین وظایف و اختیارات مقامات قضایی و ضابطان دادگستری و رعایت حقوق متهم، بزه‌دیده و جامعه وضع می‌شود».

نکات قابل توجه در تعریف فوق‌الذکر به شرح ذیل بیان می‌گردد:

۱-در تعریف مذکور قانون‌گذار به ۴ مرحله از مراحل دادرسی کیفری اشاره نموده است:

۱٫مرحله کشف جرم می‌باشد.

مرحله دوم: مرحله تعقیب متهم می‌باشد.
مرحله سوم: مرحله رسیدگی و صدور رأی و اعتراض به احکام می‌باشد.اگر قانون‌گذار بجای عبارت «… نحوه رسیدگی، صدور آراء و اعتراض به آراء…» از کلمه «دادرسی» یا «محاکمه» استفاده می‌کرد بهتر بود چرا مرحله دادرسی شامل نحوه رسیدگی و چگونگی صدور آراء و نحوه اعتراض به احکام کیفری می‌شود.
۴٫مرحله چهارم: مرحله اجرای احکام کیفری است.

۲- در تعریف یاد شده، قانون‌گذار از عبارت «تحقیقات مقدماتی» استفاده نموده است. ایرادی که بر

این قسمت وارد است اینکه معلوم نیست منظور قانون‌گذار از تحقیقات مقدماتی در کدام مرحله از مراحل دادرسی است. چرا که تحقیقات مقدماتی هم توسط ضابطان در مرحله کشف جرم صورت می‌گیرد و هم توسط مقامات قضایی دادسرا از قبیل دادستان، بازپرس و دادیار در مرحله تعقیب متهم صورت می‌گیرد که این امر با بررسی مواد بعدی قانون آیین دادرسی کیفری در بخش مربوط به وظایف ضابطان در مرحله کشف جرم و در بخش مربوط به وظایف مقامات قضایی دادسرا در مرحله‌ی تعقیب متهم روشن و معلوم خواهد شد که در دنباله مباحث پژوهش خود به آن خواهیم پرداخت.

۳- در تعریف ارائه شده از سوی قانون‌گذار از عبارات «میانجیگری» و «صلح میان طرفین» استفاده شده است که این شیوه قانون‌گذاری نیز محل ایراد است. صرف‌نظر از اینکه هدف قانون‌گذار از به کار بردن عبارات مذکور تعیین بخشی از وظایف ضابطان و مقامات قضایی دادسراها و دادگاه‌ها جهت ایجاد صلح و سازش به عنوان یک اقدام اخلاقی، دینی و قانونی در راستای اعمال مقررات و قواعد دادرسی است، لیکن به نظر می‌رسد که نیاز به کار بردن دو عبارت مجزا نبوده است چرا که هدف از به‌کارگیری میانجیگری در مواد مربوطه ایجاد صلح و سازش بین طرفین امر کیفری است بنابراین به کار بردن کلمه «میانجی‌گری» کفایت می‌کرد و نیازی به عبارت «صلح میان طرفین» نبود. شاید بهتر بود قانون‌گذار در یک عبارت به شرح ذیل این امر را بیان می‌کرد: «میانجی‌گری برای صلح میان طرفین».

ایراد آخری که بر تعریف وارد است آوردن جمله آخر در ماده است با این عبارت «… و تعیین وظایف و اختیارات مقامات قضایی….» بدیهی است که مجموعه قواعد و مقررات پیش‌بینی شده در قانون آیین دادرسی کیفری در مراحل چهارگانه فوق مربوط به تعیین وظایف و اختیارات مقامات قضایی اعم از قضات دادسرا و دادگاه و همچنین ضابطان دادگستری می‌باشد. بنابراین جمله آخر ماده زاید بوده و از بدیهیات است که اگر ذکر هم نمی‌شد خللی بر تعریف وارد نمی‌کرد.

پس از بیان ایرادات فوق حال به محاسن ماده ۱ آ.د.ک ۱۳۹۲ اشاره می‌نماییم؛ در ماده یک آیین داردسی کیفری نسبت به قانون قدیم شاهد نوآوری‌هایی هستیم بدین صورت که در این قانون بجای مجرم عبارت متهم آمده است که با اصل برائت و فرض بیگناهی متهم هم خوانی دارد، از طرف دیگر در ماده یک قانون جدید علاوه بر حقوق متهم به حقوق بزه دیده و جامعه نیز اشاره شده است و این تا حدودی به عدالت نزدیک تر است.

برخی از حقوقدانان در تعریف آیین دادرسی کیفری تعریف خاصی را ارائه نمودند که فرق چندانی با تعریف فوق‌الاشاره ندارد و آن مفهوم خاص آیین دادرسی کیفری است. مفهوم عام آیین دادرسی همان تعریفی است که گفته شد. اما در مفهوم خاص عبارت از مجموعه قواعد و مقرراتی است که به مرحله سوم (دادرسی یا محاکمه) مربوط می‌شود که از وظایف دادگاه می‌باشد. برخی نویسندگان این تعریف را بیان داشته‌اند که به نظر می‌رسد عرفی است و در حال حاضر تعریف مذکور خالی از اشکال نیست.

ما در اینجا مراحل چهارگانه‌ای که در تعریف ذکر گردیده را به اختصار توضیح می‌دهیم.

۱٫مرحله کشف و تحقیق: این مرحله از وظایف ضابطین دادگستری است که طبق ماده ۲۹ ق.آ.د.ک عبارتنداز:

الف) ضابطان عام شامل فرماندهان، افسران و درجه‌داران نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران که آموزش مربوطه را دیده باشند.

ب) ضابطان خاص شامل مقامات و مأمورانی که به موجب قوانین خاص در حدود وظایف محول شده ضابط دادگستری محسوب می‌شوند، از قبیل رؤسا، معاونان و مأموران زندان نسبت به امور مربوط به زندانیان، مأموران وزارت اطلاعات و مأموران نیروی مقاومت بسیج سپاه پاسداران انقلاب اسلامی، همچنین سایر نیروهای مسلح در مواردی که به موجب قانون تمام یا برخی از وظایف ضابطان به آنان محول شود، ضابط محسوب می‌شوند.

به موجب ماده ۲۸ ق.آ.د.ک کلیه ضابطین تحت نظارت و تعلیمات دادستان و سایر مقامات قضایی دادسرا (دادیار، بازپرس و معاون دادستان) و همچنین مقامات قضایی دادگاه (رییس شعبه یا دادرس) در امور کیفری وظیفه می‌نمایند.

۲- مرحله تعقیب متهم: این مرحله انحصاراً از وظایف مقامات قضایی است. بنابراین در سیستمی که دادسرا وجود دارد، به عهده دادسرا و در سیستمی که دادسرا وجود ندارد، به عهده دادگاه است. [۴]

۳- مرحله دادرسی یا محاکمه: این مرحله انحصاراً از وظایف مقامات قضایی دادگاه‌هاست. بنابراین محاکمه متهم و صدور حکم حتی در سیستم‌هایی که دادسرا وجود دارد از وظایف دادگاه است. یعنی دادستان، دادیار و بازپرس اگرچه دلایل و مدارک کافی دال بر توجه اتهام به متهم در پرونده وجود داشته باشد، حق محاکمه شخص متهم را ندارند. البته مقامات قضایی دادسرا اختیاراتی دارند که به مرحله قبل از صدور کیفرخواست مربوط می‌شود.

دادستان، دادیار و بازپرس در مرحله کشف و تحقیق می‌توانند رسیدگی‌های لازم را انجام و در پایان تحقیقات در ماهیت امر فقط در این حد که جرمی ارتکاب یافته یا نه با صدور قرار نهایی اظهار عقیده نمایند. اما بعد از صدور کیفرخواست حق مداخله در رسیدگی ماهوی را ندارند بلکه می‌توانند از کیفرخواست صادره دفاع نمایند که جزییات قواعد مربوط به این امر در در بخش دوم این پژوهش به طور مشروح بحث خواهد شد.

۴- مرحله اجرای احکام کیفری: در سیستمی که دادسرا وجود دارد، اجرای حکم از وظایف دادستان است بنابراین در چنین سیستمی مرحله کشف و تحقیق و مرحله تعقیب انجام شد، پرونده تکمیل و برای مرحله دادرسی (محاکمه) نزد قاضی دادگاه فرستاده می‌شود. و قاضی پس از صدور حکم دیگر نقشی در پرونده ندارد. اعم از اینکه رأی صادره محکومیت باشد یا برائت پرونده به دادسرا اعاده می‌گردد و دادستان باید دستور اجرا را صادر نماید، اما در سیستمی که دادسرا وجود ندارد، اجرای حکم با دادگاه صادرکننده رأی می‌باشد.

گفتار دوم: موضوع آیین دادرسی کیفری

دو موضوع برای آیین دادرسی کیفری به شرح ذیل قابل پیش‌بینی است:

بند اول: موضوع اصلی

موضوع اصلی آیین دادرسی کیفری رسیدگی به جنبه عمومی ناشی از جرم است مثل کلاهبرداری، سرقت، قتل عمد و غیره اعم از اینکه شاکی خصوصی شکایت بکند یا نه. چرا که رسیدگی به جنبه عمومی جرم از وظایف مقامات قضایی دادسرا می‌باشد.

بند دوم: موضوع فرعی

رسیدگی به جنبه خصوصی ناشی از جرم موضوع فرعی آیین‌دادرسی کیفری می‌باشد اگرچه هدف اصلی قانون‌گذار جنبه عمومی جرم است اما به طور متعارف ممکن است جرم به فرد یا افرادی از جامعه اعم از شخص حقیقی یا حقوقی خسارت وارد نماید.

گفتار سوم: اهداف قانون‌گذار در تدوین مقررات دادرسی کیفری

با توجه به جنبه‌های دوگانه ناشی از جرم اهداف قانون‌گذار در تدوین مقررات دادرسی کیفری نیز به دو دسته تقسیم می‌شوند:

بنداول: تأمین منافع جامعه

منظور و هدف اصلی قانون‌گذار از تدوین قواعد شکلی تأمین منافع جامعه در راستای تعقیب و مجازات مرتکب جرم است. هدف قانون‌گذار در اعمال مقررات دادرسی کیفری ایجاد نظم، امنیت و آسایش عمومی است. بدین توضیح که با اجرای این قواعد متجاوز به حقوق عمومی، به سزای عمل خویش برسد و این امر درس عبرتی باشد برای سایرین که به فکر تجاوز و تعدی به حقوق دیگران نیفتند.

بند دوم: تأمین منافع فرد

تضمین جبران خسارت ناشی از جرم نیز از وظایف قانون‌گذار است. که در هر مجموعه مقررات شکلی به عنوان موضوع فرعی آن را در نظر می‌گیرند تا زیان وارده به شاکی جبران شود.

بدین جهت فرعی می‌گوییم، که منافع رسیدگی به جنبه خصوصی به شخص یا اشخاصی محدود برمی‌گردد نه به جامعه البته منظور از منافع فردی فقط منافع شخص شاکی نیست، بلکه هدف تأمین منافع شخص متهم نیز می‌باشد.

شاید بتوان ادعا کرد که در اجرای قواعد دادرسی کیفری بیشتر تأمین منافع فرد متهم مطرح است، چرا که شاکی برای رسیدن به هدف خود که همان جبران خسارت است، سازمان مهمی بنام دادسرا را در کنار خود دارد که آنها در تعقیب متهم در مقابل وی قرار دارند و طبیعی است که در این راستا منافع شخص شاکی تأمین می‌شود، لیکن چون متهم در مقابل شاکی و دادسرا تنها می‌باشد، لذا ممکن است در جریان دادرسی حقوق وی به ویژه از سوی قاضی در معرض خطر قرار گیرد. بنابراین قانون‌گذار در تدوین مقررات شکلی باید نهایت دقت را به خرج دهد تا قاضی به بهانه اختیار تعقیب و رسیدگی، حقوق متهم را نادیده نگیرد و اگر در این راستا نقض مقرراتی از سوی قاضی صورت گیرد، متهم باید حق شکایت به مراجع بالاتر قضایی را داشته باشد.

گفتار چهارم: ارتباط مقررات آیین دادرسی کیفری با سایر رشته‌ها

بند اول: ارتباط آیین دادرسی کیفری با حقوق جزا

بیشترین ارتباط مقررات شکلی با حقوق جزای ماهوی یعنی مقررات مربوط به قواعد عمومی حقوق جزای عمومی و جزای اختصاصی می‌باشد. چرا که این مقررات در جامعه از اهمیت بیشتری نسبت به سایر رشته‌ها برخوردار هستند. هرچند قانون کاملی از لحاظ ماهوی وجود داشته باشد ولی بدون وجود مقررات شکلی قابل اجرا نیست.

در هیچ نظام دادرسی، صرف وجود قوانین جزایی و یا مجموعه قوانین جزایی به تنهایی کارساز نمی‌باشد، به عبارت دیگر چنان چه یک قانون در خودش تمام مسایل و جوانب مورد نیاز را داشته باشد، آیا اجرای این قوانین بدون وجود سازمان قضایی و بدون وجود مراحل دادرسی و عدم وجود مقررات دادرسی امکان‌پذیر است؟

مسلماً در هیچ سیستم دادرسی این وضعیت امکان‌پذیر نمی‌باشد، فلذا برای اجرای قواعد ماهوی، لازم است قواهد شکلی هم در کنار آن وجود داشته باشند. بنابراین میان این دو رشته ارتباط تنگاتنگی وجود دارد به گونه‌ای که لازم و ملزوم یکدیگر هستند. بالعکس اگر در یک جامعه‌ای مقررات شکلی کاملی وجود داشته باشد، اما مجموعه قوانین جزایی که در آن جرایم و مجازات‌ها مشخص شده باشد، نداشته باشیم باز هم کارساز نیست در واقع ارتباط مقررات شکلی با مقررات ماهوی جزایی را می‌توان به دو بال یک پرنده تشبیه کرد که اگر یکی از آنها بشکند، پرنده قادر به پرواز نخواهد بود هیچ جامعه‌ای با دارا بودن مقررات شکلی یا ماهوی تنها، قادر به تأمین امنیت و آسایش عمومی نخواهد بود.

بند دوم: ارتباط آیین دادرسی کیفری با سیاست کیفری

رابطه مقررات آیین دادرسی کیفری با سیاست کیفری که شاخه‌ای از علم کیفری است دارای اهمیت ویژه‌ای می‌باشد. در اتخاذ یک سیستم مطلوب و مفید (چه از جهت مقررات شکلی و چه از جهت مقررات ماهوی) برای جامعه، علم سیاست کیفری نقش مهمی ایفا می‌کند. مثلاً در جرایمی که در جامعه اتفاق می‌افتد، سؤالی که مطرح است اینکه آیا شیوه سنتی و معمولی پیش‌بینی شده در قانون آیین دادرسی کیفری برای برخورد با مجرمین حرفه‌ای و سازمان یافته کفایت می‌کند؟ یعنی همان قواعد معمولی در ارتباط با جرایم سازمان‌یافته تجدیدنظر است؟ آیا می‌توان همان مقررات مربوط به قرار تأمین در جرایم عادی را در ارتباط با جرایم سازمان‌یافته به کار برد؟ یا به عنوان مثال با حذف دادسرا می‌توان از اطاله دادرسی جلوگیری به عمل آورد؟ یا در مورد حقوق جزای ماهوی آیا سیاست کیفرزدایی از قانون چک به نفع جامعه هست؟

برای پاسخ به این سؤالات و تغییر قوانین در هر موضوع و زمینه‌ای قانون‌گذار ناچار به استفاده از علم سیاست کیفری است. علمی که با بهره گرفتن از نظرات کلیه متخصصین مربوطه، تغییر یک قانون را برای قانون‌گذار توجیه می کند. مثلاً برای تغییر قانون چک یا حذف دادسرا، قانون‌گذار باید از نظرات حقوقدانان باتجربه مانند قضات، وکلا و اساتید فن و نیز از نظرات کارشناسان مربوطه نظیر جامعه‌شناس، اقتصاددانان و غیره استفاده نماید تا بازدهی و راندمان کار به نفع جامعه رقم خورده نه اینکه نتیجه معکوس باشد. بدین توضیح که یک شبه بدون انجام کارشناسی و بدون استفاده از سیاست کیفری، نمی‌توان قانونی را تغییر داد و سیستم دادرسی را بهم ریخت تا بعداً معایب آن در عمل روشن و مشخص شوند و سپس به فکر چاره‌اندیشی افتاد و به همان روش و شیوه قبلی برگشت.

تبصره- اگر شخص به علت اتهام ارتکاب یکی از جرایم سازمان یافته و یا جرایم علیه امنیت داخلی یا خارجی کشور، سرقت، مواد مخدر و روان گردان و یا جرایم موضوع بندهای (الف)، (ب)، (پ) ماده ۳۰۲ این قانون، تحت نظر قرار گیرد تا یک هفته پس از شروع تحت نظر قرار گرفتن امکان ملاقات با وکیل ندارد.»

اصل تفهیم اتهام به متهم:
ماده ۱۹۵- «بازپرس پیش از شروع به تحقیق با توجه به حقوق متهم به وی اعلام می کند مراقب اظهارات خود باشد. سپس موضوع اتهام و ادله آن را به شکل صریح به او تفهیم می کندو به او اعلام می کند که اقرار یا همکاری موثر وی می تواند موجبات تخفیف مجازات وی را در دادگاه فراهم سازد و آنگاه شروع به پرسش می کند.

پرسشها باید مفید، روشن، مرتبط با اتهام و در محدوده آن باشد. پرسش تلقینی یا همراه با اغفال، اکراه و اجبار متهم ممنوع است.

تبصره- وکیل متهم می تواند در صورت طرح سوالات تلقینی با سایر موارد خلاف قانون به بازپرس تذکر دهد.»

ماده ۵– «متهم باید در اسرع وقت، از موضوع و ادله اتهام انتسابی آگاه و از حق دسترسی به وکیل و سایر حقوق دفاعی مذکور در این قانون بهره‌مند شود.

حق اطلاع متهم از اتهام خود و ادله آن و نیز حق وی به دسترسی به وکیل و سایر حقوق دفاعی خود محدود به مکان و نزد مقام خاص نبوده و در سریع‌ترین زمان ممکن، چه نزد ضابطین باشد و چه نزد مقام قضایی، باید رعایت گردد برای دیدن جلوه‌های برخورداری از این حقوق، نک: مواد ۴۶، ۴۸، ۱۹۰، ۱۹۵و ۳۹۵٫»

اصل محق بودن متهم به سکوت:
ماده ۱۹۷- «متهم می تواند سکوت اختیار کند. در این صورت مراتب امتناع وی از دادن پاسخ یا امضاء اظهارات در صورت مجلس قید می شود.»

اصل احترام به آزادی های مشروع و حفظ حقوق شهروندی:
ماده۷ – «در تمام مراحل دادرسی کیفری، رعایت حقوق شهروندی مقرر در «قانون احترام به آزادی‌های مشروع و حفظ حقوق شهروندی مصوب ۱۵/۲/۱۳۸۳» از سوی تمام مقامات قضایی، ضابطان دادگستری و سایر اشخاصی که در فرآیند دادرسی مداخله دارند، الزامی است. متخلفان علاوه‌بر جبران خسارات وارده، به مجازات مقرر در ماده (۵۷۰) قانون مجازات اسلامی (تعزیرات و مجازات‌های بازدارنده) مصوب ۰۴/۰۴/۱۳۷۵ محکوم می‌شوند، مگر آنکه در سایر قوانین مجازات شدیدتری مقرر شده باشد.»

قانون احترام به آزادی‌های مشروع و حفظ حقوق شهروندی تکلیف به رعایت حقوق مندرج در آن قانون را به روشنی متوجه «کلیه محاکم عمومی، انقلاب و نظامی، دادسراها و ضابطان قوه قضائیه» نموده است، در حالیکه ماده فوق تکلیف مذکور را به سایر اشخاصی که در فرآیند دادرسی مداخله

دارند» نیز تسری داده است. بنابراین، ماده ۷ و ضمانت اجرای کیفری آن شامل کسانی نظیر وکیل و کارشناس نیز که به واسطه سمت خود در فرآیند دادرسی مداخله دارند» و مثلاً مرتکب نقض بند ۱۴ قانون مذکور شوند (استفاده شخص از اموال و اشیاء ضبط شده از متهمان) می‌گردد. بدیهی است که در چنین فرضی، شمول ماده ۵۷۰ براین اشخاص، امری استثنایی و مستند به حکم خاص ماده ۷ خواهد بود.

اصل قانونی بودن دادرسی:
ماده۲- «دادرسی کیفری باید مستند به قانون باشد، حقوق طرفین دعوا را تضمین کند و قواعد آن نسبت به اشخاصی که در شرایط مساوی به سبب ارتکاب جرائم مشابه تحت تعقیب قرار می‌گیرند، به صورت یکسان اعمال شود.»

۱-«اصل قانونی بودن حقوق جزاء یکی از اصول بنیادین حقوق کیفری است که خود دارای دو جنبه ماهوی و شکلی است. جنبه ماهوی این اصل، تحت عنوان «اصل قانونی بودن جرائم و مجازات‌ها» در حقوق کیفری ماهوی مورد بحث قرار می‌گیرد و جنبه شکلی آن، اصل «قانونی بودن دادرسی کیفری» نامیده می‌شود که صدر ماده فوق، به آن اشاره دارد.

۲-در لایحه تقدیمی به مجلس، صدر ماده فوق اعلام می‌کرد که «دادرسی کیفری باید منصفانه و عادلانه باشد» این عبارت که با الهام از میثاق بین‌المللی حقوق مدنی و سیاسی در ابتدای ماده آمده بوده، بعداً در کمیسیون قضایی مجلس به شکل فوق تغییر یافت. با وجود این تغییر، مواد ۳ تا ۶ که بعد از ماده حاضر آمده‌اند به شاخص‌های دادرسی منصفانه و رعایت آنها در دادرسی کیفری اشاره می‌کنند که حاکی از پذیرش اصل منصفانه بودن دادرسی در نظام کیفری ماست.

۳-هر چند که قسمت اخیر ماده، فوق تصریح به اعمال یکسان قواعد دادرسی کیفری نسبت به اشخاص مختلفی که در شرایط مساوی به سبب ارتکاب جرائم مشابه تحت تعقیب قرار می‌گیرند، نموده است، اما این امر مانع از آن نخواهد بود که گاه مراجع قضایی به دستور قانون‌گذار خصوصیات فردی متهم را برای اعمال قوانین دادرسی کیفری در نظر بگیرند، اقدامی که می‌تواند عدم اعمال یکسان این قواعد را نسبت به اشخاص مختلف، به دنبال داشته باشد. (نک: ماده ۲۵۰)

فصل دوم: مفهوم شناسی  حقوق متهم

مبحث اول:واژه‌شناسی حقوق متهم

قبل از تحلیل و بررسی اصطلاح حقوق متهم، شایسته است در معنای لغوی و اصطلاحی عناصر آن تأمل شود؛ بدین منظور، نخست به تحلیل مفهوم هر یک از عناصر آن و سپس به تعریف مفهوم حقوق متهم در نظام دادرسی اسلامی می‌پردازیم.

گفتار اول: تحلیل مفهوم حقوق

مراد از حقوق در پژوهش‌ حاضر عبارت است از مجموع امتیازها و قدرت‌های مشخص که به منظور برپایی امنیت قضایی و عدالت در جهت تضمین حقوق و آزادی‌های متهم از ناحیه‌ی قانونگذار أخذ شده و اجرای آن نیز با وضع مقررات و احکام تضمین شده است، حقوق در لغت  به معنایی زیر تعبیر شده است:

راستی‌ها، درست‌های، حصه‌ها، بهره‌ها، وظایف و تکالیف، اموال و املاک، قوانین، (حق) سلطنت و تسلط استقلالی یا قرادادی  و غیر قرادادی اشخاص بر اشخاص یا اشیاء است، بعبارت دیگر در نتیجه قواعد حقوقی یا قانون برای افراد قدرتی دست می‌دهد که میتوانند پاره‌ای از امور را از شخص دیگر بخواهند یا اعمال افعالی در چیز کند.

گفتار دوم: تحلیل مفهوم متهم

متهم در لغت عرب بر وزن محترم از ماده‌ی «وهم» است. طریحی در تعریف وهم می‌گوید: «وهم عبارت است از سهو و آن‌چه که در خاطر و خیال واقع می‌شود» در تعریف دیگر از ماده‌ی وهم آمده است: «تصور و تخیل چیزی در ذهن؛ خواه آن‌چیز که در عالم خارج وجود داشته و خواه نداشته باشد. در مورد معنای لغوی متهم آمده: «متهم مأخوذ از لفظ «تهمه» کسی که مورد اتهام واقع شده می‌باشد».