مالیات‌هائى که پرداخت‌کننده آن مشخص و معین نبوده و تحقق مالیات بستگى به یک قسمت از فعالیت‌هاى اقتصادى و عملیات افراد داشته و قابلیت انتقال آنها بسیار زیاد باشد، مالیات‌هاى غیرمستقیم نامیده مى‌شود. به‌عبارت دیگر، مالیات‌هائى که به‌طور غیرمستقیم بر کالاهاى مصرفى اشخاص وضع شده و از مصرف‌کنندگان وصول مى‌شود. نقش مالیات‌هاى غیرمستقیم در جوامع و اقتصادهاى کمتر توسعه‌یافته در مقایسه با کشورهاى بیشتر توسعه‌یافته مهم‌تر است و هدف تامین مخارج دولت را محقق می کند.،این مالیات‌ها، نرخ سرمایه‌گذارى را از راه تقلیل مصرف، بالا مى‌برند و ضریب افزاینده پس‌انداز را رشد مى‌دهند. به هر حال، روى‌آورى به مالیات‌هاى غیرمستقیم در این کشورها زیاد است. این قبیل مالیات ها بر پایه مصرف به سه نوع اعمده تقسیم می گردند :

الف – مالیات بر واردات : حقوق گمرکی، سود بازرگانی، ۳۰ درصد از مبلغ اتومبیل‌های وارداتی،۱۵ درصد حق ثبت

ب – مالیات بر مصرف و فروش: مالیات بر فرآورده‌های نفتی، مالیات تولید الکل طبی و صنعتی، مالیات نوشابه‌های غیر الکلی، مالیات فروش سیگار،  ۱۵٪ مالیات اتومبیل‌های داخلی، مالیات فروش خاویار، مالیات حق اشتراک تلفن خودکار و خدمات بین الملل، مالیات ضبط صوت و تصویر.

ج- مالیات بر ارزش افزوده؛ قانون مالیات بر ارزش افزوده با اختیارات ناشی از ماده ۸۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در ۵۳ ماده و ۴۷ تبصره در تاریخ ۱۳۸۷/۲/۱۷ در کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی تصویب شده‌است تا در مدت آزمایشی ۵ سال از تاریخ اول مهرماه ۱۳۸۷ به اجرا گذاشته شود.(این قانون جایگزین قانون تجمیع عوارض شده است )

در این بین این سه نوع مالیات غیر مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده به دلیل دارا بودن بزرگ ترین پایه مالیاتی و مصداق نوینی از مباحث مالیات ها به عنوان مهم ترین مالیات غیر مستقیم شناخته می شود به گونه ای که بر تمام کالا ها و خدمات سیطره داشته و بطور مستقیم بر کارآیی  و انگیزه شرکت های تجاری تأثیر بسزایی دارد در حالیکه دیگر مصداق های مالیات غیر مستقیم صرفا بر نوع خاصی از خدمات یا کالا حکومت دارد لذا به دلایل فوق مالیات ارزش افزوده به عنوان بارزترین وتأٌثیرگذارترین نوع مالیات غیر مستقیم مورد بررسی قرار خواهد گرفت.

۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده

به منظور ارائه‌ی تعریف مالیات بر ارزش افزوده، در گام نخست می‌بایست عنصر اصلی تشکیل دهنده‌ی آن، یعنی «ارزش افزوده» را تعریف نموده و مورد بررسی قرار دهیم و سپس به تعریف مالیات بر ارزش افزوده بپردازیم.

۱-۱-۳-تعریف ارزش افزوده

ارزش افزوده، ارزشی است که در اثر تلاش‌های فکری و جسمی انسان به ارزش‌های موجود افزوده می‌گردد و این به معنای تولید می‌باشد. مثلاً ارزش افزوده در مورد یک کالا، ارزشی است که تولید کننده به مواد اولیه اضافه می‌کند.از دیدگاه اقتصادی مابه‌التفاوت ارزش یک کالای تولیدی با ارزش مواد اولیه به کار رفته در آن که با کسر قیمت نهایی خرید از قیمت نهایی فروش یک کالا یا خدمت برابر است، ارزش افزوده نامیده می‌شود. همچنین می‌توان ارزش افزوده را «تفاوت بین دادهو ستاندهدر جریان

یک داد و ستد کالا و یا خدمت» و به عبارت دیگر تفاوت میان دریافت‌های یک بنگاه از محل فروش محصول تولید شده و پرداخت‌های آن بابت عوامل تولید مانند مواد اولیه‌ی به کار رفته در تولید آن است. پرداختی‌های یک بنگاه به عوامل تولید (‌اجاره، دستمزد، بهره و سود)، پرداختی‌های پایه‌ای را که مالیات بر ارزش افزوده بر اساس آن وضع خواهد شد را تشکیل می‌دهند. بنابراین ارزش افزروده یک بنگاه تجاری را می‌توان تفاوت میان فروش آن بنگاه با خرید کالا‌ها و خدمات واسطه‌ای از دیگر بنگاه‌ها و مجموع عواملی مانند استهلاک، اجاره، سود، بهره و دستمزد دانست.

۲-۱-۳-تعریف مالیات بر ارزش افزوده

در طبقه‌بندی مالیات‌ها، مالیات‌ بر ارزش افزوده یک نوع مالیات غیرمستقیم بر مصرف و فروش داخلی کالاها و خدمات است که بر خلاف مالیات‌های رایج که بر مبنای نوع کالاها، نرخ‌های متفاوت به خود می‌گیرند و تنها در یک مرحله‌ی انتقال و مبادله کالا، ارزش آن را مورد اصابت مالیاتی قرار می‌دهند، این مالیات یک نوع مالیات چند مرحله‌ای است که در هر یک از مراحل تولید و تکمیل تا مرحله‌ی مصرف نهایی، بر حسب ارزش افزروده ایجاد شده در آن مرحله، اصابت مالیاتی صورت می‌گیرد. بر این اساس مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات بر فروش چند مرحله‌ای است که خرید کالاها و خدمات واسطه‌ای را از پرداخت مالیات معاف می‌کند و بار مالیاتی آن بر دوش مصرف کننده نهایی است. بنابراین مالیات بر ارزش افزوده در هر مرحله از مبادله، بر پایه ارزش افزوده ایجاد شده در آن مرحله و نرخ مالیات بر ارزش افزوده محاسبه و اخذ می‌گردد و نهایتاً در جمع مراحل مختلف تولید از اولین مرحله پردازش تا مصرف نهایی، ارزش کل محصول تولید شده مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌گردد.به هر میزان که در داخل کشور ارزش افزوده ایجاد گردد مالیات متناظر با آن نیز اخذ می گردد و چنانچه کالاها و خدماتی به خارج از کشور صادر گردند، فارغ از اینکه در چه مرحله‌ای از فرآیند تولید قرار دارند، مشمول معافیت مالیاتی می‌شوند. به این ترتیب فقط مصرف داخلی مشمول مالیات واقع می‌شود و ضرورتی ندارد که کالا و خدمات به مصرف نهایی برسند، بنابراین کالای نیم ساخته نیز به  اندازه ارزش افزوده ایجاد شده در آنها، مبنای اخذ مالیات قرار خواهند گرفت. در این سیستم، خریدار قانونا پرداخت کننده مالیات است. بنابراین هر بنگاه خریدار،‌اسنادی را از فروشنده طلب می‌کند تا در مرحله بعد بتواند آن را به بنگاه خریدار ارائه نماید.این عمل خود ابزار کارآمدی را در سیستم تولید و توزیع کالا و خدمات برای کنترل‌های داخلی فراهم می‌آورد. از مجموعه نظریات اسمیت[۸]، مشخص می‌شود که این پیشتاز علم کلاسیک، تنها مالیات مقبول و معقول را مالیات بر ارزش افزوده می‌داند با مالیاتی که در بهره مالکانه، سود و مزد تجلی می‌یابد.

از دیدگاه حقوقی نیز، ماده ۳ ق.م.ا.ا تعریف «ارزش افزوده» را چنین بیان می‌دارد:

«ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد.»

ماده ۴ قانون فوق در خصوص تعریف عرضه‌ی کالا نیز مقرر می‌دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است.» ماده ۱۰ ق.م.ا.ا نیز دوره‌ی مالیاتی را چنین تعریف می‌کند: «هر سال شمسی به چهار دوره مالیاتی سه ماهه تقسیم می‌شود. در صورتی که شروع یا خاتمه فعالیت مؤدی  در خلال یک دوره مالیاتی باشد، زمان فعالیت مؤدی طی دوره مربوط یک دوره مالیاتی تلقی می‌شود.»

با توجه به مراتب فوق تعاریف زیر از مالیات بر ارزش افزوده را می‌توان ارائه داد:

مالیات بر ارزش افزوده نوعی مالیات است که بر اساس درصدی از ارزش افزوده کالاهای تولید شده و یا خدمات ارائه شده در طول یک دوره‌ی سه ماهه محاسبه و در پایان این دوره اخذ می‌گردد. این مالیات، مالیات بر مصرف کل است که مبتنی بر ارزش افزوده ایست که در هر مرحله از مراحل تولید و داد و ستد کالا و خدمات می‌باشد یعنی هر کسی در هر مرحله از تولید و داد و ستد به میزان ارزشی که بر کالا افزوده است مالیاتی می‌پردازد و آن تفاوت ارزشی که پدید می‌آید مشمول مالیات است.

به بیان دیگر مالیات بر ارزش افزوده را می‌توان نوعی از مالیات غیرمستقیم دانست که بر کلیه مراحل تولید و توزیع کالا و خدمات تعلق می‌گیرد، لکن مالیاتی که در مراحل قبل برای کالای مورد مبادله پرداخت شده است به عنوان اعتبار مالیاتی محسوب و کسر و مسترد می‌گردد، یعنی مالیات به میزانی که در آخرین مرحله بر ارزش کالا و خدمات افزوده شده است، تحمیل می‌شود.

۲-۳-مشمولین

در قانون مالیات بر ارزش افزوده مواد ۱ و ۴ و ۸ به موضوع مشمولین اختصاص دارد.

ماده‌ی ۱ ق.م.ا.ا، مشمولین مالیات بر ارزش افزوده را چنین معرفی می‌کند: «عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و هم‌چنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشند.»

تبصره ماده ۴ قانون یاد شده نیز بیان می‌دارد: «کالاهای موضوع این قانون که توسط مؤدی خریداری، تحصیل یا تولید می‌شود در صورتی که برای استفاده‌ی شغلی به عنوان دارایی در دفتر ثبت گردد یا برای مصارف شخصی برداشته شود، عرضه‌ی کالا به خود محسوب و مشمول مالیات خواهد شد.»

ماده‌ی ۸ ق.م.ا.ا نیز مقرر می‌دارد: «اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمت و واردات و صادرات ان‌ها مبادرت می‌نمایند، به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.»

الف) عرضه کالا و ارائه خدمات و معاوضه کالا

ماده‌ی ۴ ق.م.ا.ا منظور از عرضه‌ی کالا در قانون مالیات بر ارزش افزوده را چنین بیان می‌دارد: «عرضه کالا در این قانون، انتقال کالا از طریق هر نوع معامله است».

ماده ۵ ق.م.ا.ا نیز مقرر می‌دارد: «ارائه خدمات در این قانون، به استثناء موارد مندرج در فصل نهم، انجام خدمات برای غیر در قبال مابه‌ازاء می‌باشد».

ماده ۹ ق.م.ا.ا. نیز مقرر می‌دارد: «ارائه خدمات در این قانون، عرضه کالا یا خدمت از طرف هر یک از متعاملین تلقی و به طور جداگانه مشمول مالیات می‌باشد.»

همچنین به موجب بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص پاسخ به سوالات در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده:

۱-ارائه‌ی خدمات در ایران برای غیر و در قبال ما به ازاء و عرضه‌ی کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از عقد بیع، صلح، هبه و…) به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ۱۲ قانون و همچنین واردات آن‌ها مشمول مالیات ارزش افزوده می‌باشد. (بند ۱)

۲-مابه‌ازای حاصل از ارائه‌ خدمات کارشناسی، مشاوره‌ای، ارزیابی، توزیع و بازاریابی، بسته‌بندی، انبارداری، حق توقف کانتینر، ‌تخلیه و بارگیری، خسارت و غرامت به کرایه اضافه بار، نمایشگاهی و دستمزد آسیابانی با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل‌های صادره مشمول پرداخت مالیات متعلقه خواهد بود. (بند ۱۸)

۳-عرضه اموال منقول مستعمل و اسقاطی توسط مؤدیان مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات می‌باشد. عرضه اموال مذکور توسط مؤدیان غیرمشمول اجرای قانون، مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد. (بند ۲)

۴-فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات موضوع این قانون خواهند بود. ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات متعلقه را به مأخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. (بند ۱۱)

ب)صادرات و واردات

منظور از واردات و صادرات آنچنان که در مواد ۶ و ۷ ق.م.ا.ا مقرر گردیده عبارتند از:

ماده ۶: «واردات در این قانون، ورود کالا یا خدمت از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور می‌باشد.»

در راستای تحقیق و موضوع یابی هرچه بیشتر این گونه مسابقات و پاداشها، آنها را به چند گروه تقسیم و حکم استنباطی آنها را در دو صورت بیان می کنیم .
 

۶-۴- صورت اول:

این مسابقات که بدون وسائل قمار صورت می گیرد، اینگونه انجام پذیرد که از ابتدا دو طرف بازی یا بازیکنان مقداری پول یا کالا را گرو بگذارند و قرارداد نمایند که این پاداش برنده مسابقه است، این عمل به چند دلیل دارای حرمت تکلیفی (حرام بودن چنین قراردادی) و حرمت وضعی (حرام بودن تصرف در مال گرو گذاشته شده و ضمان آور بودن آن) است .

۶-۴- ۱- دلیل اول: اجماع

گویا بیشتر اندیشمندان فقه چنین مسابقه ای را حرام می دانند و ادعای عدم اختلاف و اجماع کرده اند. البته شاید گفته شود که این اجماع ممکن است مستند به مدرک و احادیث باشد . بنابراین، به خود این اجماع نمی توان اعتماد کرد بلکه باید مدرک آن را مورد بررسی و کاوش قرار داد .

۶-۴- ۲- دلیل دوم: صدق عنوان قمار

در لغت «قمار» به دو گونه تعریف شده است که در یک معنای آن، قمار به گروگذاردن چیزی و تلاش برای بردن آن می باشد، اگر چه وسائل ویژه قمار در آن وجود نداشته باشد. (رک: طریحی،۱۴۱۴ق: ج ۳، ص ۴۶۳؛ ابن منظور۱۹۹۵م،ج ۵،ص۱۱۵؛ دهخدا،۱۳۷۷ش،ج۳۱،ص۴۶۶) براین اساس عنوان قمار براینگونه موارد نیز صادق است و تمام آیات و روایاتی که از قمار و میسر نهی می کند، آن را در بر می گیرد .

ما این دیدگاه را نمی پذیریم؛ زیرا با مراجعه به عرف در می یابیم وقتی مثلاً مسابقه قرائت قرآنی برگزار می شود اگر چه همراه گروگذاری باشد عنوان قمار بر آن منطبق نمی شود و در این زمره جای می گیرد؛ مسابقه خوشنویسی، دو میدانی و غیره …(موسوی خمینی،۱۴۱۰ق:ج۲،ص۳)

شهید اول در لمعه و شهید دوم (۱۴۱۰ق:ج۳،ص۲۱۰) در شرح آن، تحت عنوان کسب حرام می نویسند: «وآلات اللهو…والصنم المتخذه لعباده الکفار والصلیب الذی یبتدعه النّصاری وآلات القمار کالنّرد والشّطرنج.» از جمله چیزهای حرام ابزار لهو … و بت است که کافران آن را می پرستند و صلیب که مسیحیان آن را پدید آورده اند و ابزار قمار چون نرد و شطرنج».

محقق اردبیلی نیز دراین باره می نویسد: «الثانی ممّایحرم بیعه والتکسب به: مایحرم لتحریم مایقصد به کآلات اللهو… والقمار وهو: اللعب بآلات المعده له کالنرد والشطرنج… ودلیل تحریم الکل الاجماع. .. و معلوم تحریم التکسب بما هو المقصود منه حرام وهو اللعب المحرم والقمار والعباده مع قصد ذلک فی البیع وکذا مطلقا، الا ان یکون بحیث یمکن الانتفاع بها فی غیر ذلک المقصود فیجوز بیعه حینئذ ویمکن مطلقا ایضا اذا کان ذلک المقصود واضحا ولاشک فی بعد هذا الفرض».(۱۴۰۳ق: ج۸ ،ص۴۱) و در ذیل قمار فرمود: «فان جمیع انواع القمار حرام من اللعب بالنّرد والشطرنج.»(همان،ص۸۲) دوم از چیزهایی که خرید و فروش و کسب با آنها حرام است، چیزهایی است که هدف حرام بر آنها بار می شود، مانند: ابزار لهو… و قمار. و قمار، همانا بازی با ابزاری است که برای این کار آماده شده باشند، مانند نرد و شطرنج… دلیل بر حرام بودن همه اینها اجماع است… . ایشان در شرح این موضوع که «هدف حرام چیست؟» می نویسد: «روشن است که حرام بودن کسب با آنچه که هدف حرام بر آن بار

می شود، بازی حرام و قمار و عبادت حرام است، با این شرط که در دادوستد همین هدفهای حرام، منظور باشند. همچنین اگر در هنگام انجام دادوستد نیز این هدفها، منظور نباشند، باز هم حرام خواهد بود، مگر آن که به گونه ای باشد که استفاده و به کارگیری آنها در غیر این هدفهای حرام ممکن باشد که در این صورت، با این شرط دادوستد آنها روا خواهد بود. همچنین شاید بگوییم دادوستد آنها، بدون آهنگ هدف حلال، جایز باشد، اگر هدف حلال روشن باشد. البته، این انگاره، کم رخ می دهد». ایشان، حرام بودن دادوستد شطرنج را بسته بر استفاده از آن در قمار می داند; یعنی حرام بودن بازی با شطرنج در قمار، به دادوستد نیز سریان می یابد. پس به دید ایشان، اگر شطرنج استفاده روا و حلالی داشته باشد، دادوستد آن، جایز خواهد بود. و نیز یادآور شده است: اگر ابزار قمار، استفاده حلال هم داشته باشد، لازم نیست در هنگام دادوستد، منظور گردد و دادوستد به طور مطلق، جایز خواهد بود. فتوا بر جایز بودن دادوستد، بستگی بر فتوا به جایز بودن استفاده از آن دارد. (رک: محقق اردبیلی،۱۴۰۳ق: ج۸ ،ص۴۱)

۶-۴- ۳- دلیل سوم: روایات؛  

در کتابهای روایی، احادیث بسیاری را می یابیم که از مجموع آنها (که به دلیل فراوانی، از ضعف سندشان چشم پوشی می کنیم) چنین استفاده می شود که گروگذاری و برد و باخت در غیر موارد بیان شده در شریعت و کتاب سبق و رمایه، حرام است.(رک: کلینی۱۴۲۹ق، ج ۱، ص ۳۴۱؛ حر عاملی،۱۳۹۱ق: ج ۲، ص ۶۶۰) به نظر ما نیز این روایات، به ضمیمه یکدیگر می تواند دلیل بر حرمت باشد و نمی توان از آنها چشم پوشی کرد .

۶-۵- صورت دوم:

گونه دیگری از مسابقات، این است که هیچ یک از بازیکنان، عقد و قراردادی ننمایند، اگر چه مقدار پولی را در پایان به عنوان پاداش به دلخواه و رضایت خویش به فرد یا افراد برنده بدهند . روشن است که گرفتن این گونه پاداشها و جوایز، می تواند در ذیل عناوینی همچون نذر، عهد، وعد، هدیه و … قرار بگیرد و حلیت آن ثابت گردد; چه این که هیچ دلیلی بر حرمت آن وجود ندارد .

۶-۶- یک نظربرای أخذ جایزه مسابقات

برخی از فقیهان معاصر، راه حل شرعی دیگری برای اجرای مسابقات همراه با جایزه مطرح کرده اند که در صورت پذیرش راهگشای بسیاری از مسابقات خواهد بود: «یصح الجعل من کلیهما او احدیهما او من ثالث للسابق بعنوان الوقف او النذر او الوصیه او الشرط، مثلاً یجعل وقفاً لمن سبق … أو یجعل مثلاً النذر او الوقف او الشرط لمن سبق الا زید و لمن لحق الأقل و حینئذٍ فاذا تسابقا لایکون بینهما عقد جعاله او اجاره او صلح او مسابقه و انما یأخذ السابق، السبق بعنوان الوقف او النذر …» (شیرازی، ۱۴۰۵ق: ص ۳۲۵)  پرداختن جایزه از سوی یکی از دو طرف بازی یا هر دو یا شخص دیگری، به برنده به عنوان وقف، نذر، وصیت یا شرط، صحیح است؛ به عنوان مثال به کسی که برنده می شود جایزه ای و یا به فرد برنده بیشتر و به بازنده مقدار کمتری جایزه بدهند که در آغاز هیچ گونه عقد شرعی الزام آوری بسته نشده است و برنده تنها از راه وقف یا نذر یا … جایزه را دریافت می کند.

ب)مسئولیت شرکاء
ویژگی شرکت تضامنی نسبت به شرکتهای سهامی و با مسئولیت محدود، سطح مسئولیت شرکاء است. در دو شرکت اخیرالذکر، شرکاء فقط تا سقف میزان سرمایه خود در شرکت مسئولیت دارند ولی در شرکت تضامنی سقفی برای مسئولیت شرکاء وجود ندارد. بنابراین یک شریک که یک میلیون ریال از سرمایه شرکت به وی تعلق دارد، ممکن است تا چندین برابر این رقم بابت دیون شرکت، مدیون گردد.

۴-۲-۶-۲-شرکت نسبی

الف)فلسفه تشکیل شرکت

شرکت نسبی به نوعی هم دارای بعضی از خصوصیات شرکت تضامنی است و هم مسئولیت سنگین شرکت تضامنی در تضمین کل را ندارد. اما در مجموع غیر از مسئولیت شرکا در قبال طلبکاران، در بقیه موارد این شرکت با شرکت تضامنی تشابه زیادی دارد.به عبارت دیگر هدف از تشکیل این قبیل شرکت ها جلب اعتماد سرمایه داران و مسئولیت سبک تر شرکاء نسبت به شرکت تضامنی است.

ب)مسئولیت شرکاء

در این نوع شرکت، مسئولیت شرکاء به نسبت سرمایه شان می باشد، در صورتی که در شرکت با مسئولیت محدود مسئولیت تا«میزان سرمایه» است. لذا هر شریک می بایست به نسبت سرمایه ای که در شرکت تقویم نموده متحمل زیان های وارده به اشخاص باشد.

۵-۲-۶-۲-شرکت مختلط

الف)فلسفه تشکیل شرکت

بعضی از انواع شرکت های تجاری متداول تر از بقیه هستند. مثلا تعداد شرکتهای سهامی به مراتب بیشتر از شرکت های مختلط می باشند. در قانون تجارت ایران با بهره گرفتن از ویژگی های حقوقی شرکتهای سهامی ، با مسئولیت محدود و تضامنی ، وتلفیق بعضی از این ویژگی ها، تشکیل دو نوع شرکت مختلط را مجاز دانسته است: الف- شرکت مختلط سهامی ب- شرکت مختلط غیر سهامی

شرکتهای مختلط سهامی برای شرایطی مناسب می باشند که یک تاجر یا صاحب کسب کار برای گسترش یا ایجاد کسب و کار جدید به پول نیاز دارد. در عین حال نمی خواهد مدیریت کسب و کار را با دیگران تقسیم کند. قطعا برای وی بهترین گزینه استفاده از شرایط شرکت مختلط سهامی است. البته این نوع شرکت برای شرکا سهامی هم می تواند مفید باشد. درست است که  آنها در مدیریت شرکت دخالت دارند اما این تصور که شریکی مدیریت شرکت را به عهده دارد که مسئولیت او در شرکت بسیار سنگین است و نتیجتا کار را با احتیاط و دقت به پیش خواهد برد تا حدود زیادی خیال بقیه شرکا را راحت کرده و ریسک را پایین می آورد.

نوع دیگر شرکت مختلط یعنی شرکت مختلط غیر سهامی از قرون وسطی سابقه داشته است در آن زمان تجارت عمومیت نداشته و اشراف اشتغال به تجارت را در شأن خود نمی‌دانستند، اغلب در تجارت‌ها مخصوصا تجارت‌های دریایی با تجار شریک شده و قسمتی از سرمایه شرکت را می‌پرداختند، ولی در دو چیز دخالت نمی‌نمودند. یکی این که نامش در شرکت برده نمی شد و دیگر این که بیش از

میزانی که سرمایه گذارده بودند خود را مسئول قرار نمی‌دادند بالعکس تاجر مسئول کلیه قروضی بود که شرکت ممکن بوده بعد از استهلاک سرمایه پیدا کند.[۱]

وجه تمایز دو نوع مختلف از شرکت مختلط بدین ترتیب است که در شرکت مختلط غیرسهامی، سهم شریک با مسئولیت محدود به قطعات سهام تقسیم نمی شود و آزادانه قابل معامله نیست و شخصیت شرکای با مسئولیت محدود در شرکت مدنظر است در صورتی که در شرکت مختلط سهامی،آورده شرکای غیر ضامن به صورت سهم در می آید و مانند سهام شرکت های سهامی قابل نقل وانتقال است و شخصیت شرکای صاحب سهم از اهمیت برخوردار نیست و هر صاحب سهمی شریک شرکت محسوب می شود.

ب)مسئولیت شرکاء

در شرکت مختلط سهامی دو نوع شریک وجود دارد و مسئولیت هر گروه نیز متفاوت می باشد که به بیان آن می پردازیم:

ماده ١۶٢ ق.ت. می گوید:«… شرکای سهامی… مسئولیت آنها تا میزان همان سرمایه ای است که در شرکت دارند…» بنابراین گروه اول از شرکا که سرمایه شرکت را تامین می کنند به صراحت ماده مذکور فقط تا میزان سرمایه خود که در شرکت گذاشته اند مسئولیت دارند و در صورتی که تمام سرمایه تعهد شده خود را به شرکت نداده باشند با ورشکستگی شرکت، مدیر تصفیه مابقی آن را از آنان وصول خواهد کرد. در این خصوص ماده ١٧٣ ق.ت. می گوید:«هر گاه شرکت مختلط سهامی ورشکسته شود و شرکای سهامی تمام قیمت سهام خود را نپرداخته باشند مدیر تصفیه آنچه راکه برعهده آنها باقی است وصول می کند.» در خصوص شریک ضامن ماده ١۶٢ ق.ت. اشعار می دارد: «شریک ضامن کسی است که سرمایه او به صورت سهام در نیامده و مسئول کلیه قروضی است که ممکن است علاوه بر دارایی شرکت پیدا شود و در صورت تعدد شریک ضامن مسئولیت آنها در مقابل طلبکاران و روابط آنها با یکدیگر تابع مقررات شرکت تضامنی خواهد بود» بنابراین برخلاف شرکا دسته اول، شرکا تضامنی چون اعتبار و کار و صنعت خود را به شرکت می آورند بر همین مبنا هم مسئولیت دارند در صورتی که سرمایه شرکت نتواند پاسخ بدهی های شرکت را بدهد آنها از دارایی خود باید آن را جبران نمایند و در واقع همان مقررات شرکت تضامنی در اینجا حاکم می باشد.

وضعیت حقوقی شریک ضامن در شرکت مختلط غیر سهامی مشابه وضعیت شریک در شرکت تضامنی است. در این قبیل شرکت ها (مختلط غیر سهامی) برخلاف شریک ضامن که به تنهایی مسئول پرداخت تمام قروض شرکت است (مواد ۱۴۱ و ۱۵۷ ق.ت)، شریک با مسئولیت محدود، در حدود حصه ای که به شرکت آورده مسئول است. اما اگر بر خلاف موارد پیش بینی شده در قانون تجارت عملی انجام دهد شریک با مسئولیت محدود برای طلبکاران در حکم شریک ضامن خواهد بود به طور مثال ماده ۱۴۶ قانون تجارت مقرر می کند: «اگر شریک با مسئولیت محدود معامله ای برای شرکت کند، در مورد تعهدات ناشیه از آن معامله در مقابل طرف معامله، حکم شریک ضامن را خواهد داشت، مگر اینکه تصریح کرده باشد معامله را به سمت وکالت از طرف شرکت انجام می دهد». سرانجام، هرگاه شرکت مختلط غیرسهامی، قبل از ثبت، تعهداتی کرده باشد، شریک با مسئولیت محدود در مقابل اشخاص ثالث، نسبت به این تعهدات درحکم شریک ضامن خواهد بود، مگر اینکه ثابت کند اشخاص مزبور از محدود بودن مسئولیت او اطلاع داشته اند(ماده ۱۵۰ ق.ت) نتیجتا در حالت معمول مسئولیت شرکای با مسئولیت محدود تا میزان آورده ای است که ابتدائاً تعهد به آن کرده، آن را به شرکت آورده باشند.

۶-۲-۶-۲-شرکت تعاونی

الف)فلسفه تشکیل شرکت

شرکت تعاونی مشارکتی است که عده‌ای از افرادی که هم‌صنف یا تناسبی مشابه دارند مثلاً همسایه، دوست، خویشاوند یا همشهری هستند برای دستیابی به منافع مشترک گرده هم آمده و برای تهیه مسکن یا خرید مایحتاج یا کسب اعتبار و وام به یکدیگر در کمک می نمایند، سرمایه معینی را درمیان می‌گذارند و دسته‌جمعی مشکل را حل خواهند کرد. در واقع اعضای شرکت در کنار یکدیگر، جمعیتی کوچک را پدید می‌آورند که بعنوان مثال در تهیه کالاهای مورد نیاز اعضا، با جمع‌آوری پول جزئی که هر عضو می‌پردازد کالای مورد احتیاج اعضا را از دست اول خریداری و به همان قیمت تمام شده یا سود خیلی جزئی به اعضا می‌فروشد و به این طریق واسطه‌های غیر ضروری در کسب و تجارت و صاحبان این گونه مشاغل کاذب حذف می‌گردند.

قانون بخش تعاونی در سال ۱۳۷۰ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. ماده اول این قانون، اهداف بخش تعاونی سیستم اقتصادی ایران را برشمرد که از آن جمله، جلوگیری از کارفرمای مطلق شدن دولت، اشتغال زایی، قرار دادن وسائل کار در اختیار کسانی که قادر به کارند ولی وسایل کار ندارند، پیشگیری از تمرکز و تداول ثروت، پیشگیری از انحصار، احتکار، تورم، اضرار به غیر بود.

در سالهای اخیر با اجرایی و تبیین نمودن اصل ۴۴ قانون‌اساسی، در خصوصی سازی بخش‌های دولتی، تعاونی‌ها بعنوان مهمترین و لایق‌ترین بخش خصوصی در این واگذاری مورد توجه قرار گرفتند و مزایای بسیاری را به خود اختصاص دادند. شرکتهای تعاونی همچنین از مزایای معافیتهای مالیاتی در برخی از انواع تعاونیها برخوردارند.که می تواند در ترغیب افراد به تأسیس آن تأثیرگذار می باشد.

ب)مسئولیت شرکاء

شرکتهای هفت گانه یاد شده در قانون تجارت،صرف نظر از موضوع و هدف آن تجارتی می باشد چرا که ماده ۲ لایحه اصلاحی قانون تجارت۱۳۴۷ مقرر می دارد: «شرکت سهامی شرکت بازرگانی محسوب می شود ولو اینکه موضوع عملیات آن امور بازرگانی نباشد» مفهوم ماده مزبور ، صرفا قالب قانونی شرکت را معرف تجارتی بودن شرکت های سهامی تلقی نموده است به علاوه   ماده ۲۰ قانون تجارت با احصاء شرکت تجاری به هفت نوع و نیز بند ۴ ماده ۳ همان قانون ضمن تجارتی شمردن «کلیه معاملات شرکتهای تجارتی»به اعتبار تاجر بودن شرکت، نتیجه حاصل از ماده ۲ لایحه اصلاحی را مورد تایید قرار داده است . همچنین قانون گذار در مواد۹۴( در تعریف شرکت با مسئولیت محدود) ۱۱۶ ( ناظر به تعریف شرکت تضامنی) ۱۴۱ ( در تعریف شرکت مختلط غیر سهامی) ۱۸۳( مربوط به تعریف شرکت نسبی) عبارت « برای امور تجارتی» را به عنوان عنصری از تعریف شرکتهای مزبور به کار برده است. لذا باید بر آن بود که وفق قانون تجارت و لایحه اصلاحی آن، شرکتهای یاد شده صرف نظر از موضوع و هدف آن تجارتی بوده و مشمول مقررات حاکم بر تجار و روابط تجارتی هستند.

در مورد شرکتهای تعاونی وضعیت متفاوت است. چرا که به نظر می رسد قانون گذار در مبحث هفتم از فصل اول قانون تجارت و بر خلاف سایر شرکتهای تجاری شش گانه فوق ، قصد معرفی شرکت تعاونی به عنوان قالبی خاص را نداشته است . زیرا که به موجب ماده ۱۹۳ آن قانون:

«شرکت تعاونی اعم از تولید یا مصرف ممکن است مطابق اصول شرکت سهامی یا بر طبق مقررات مخصوصی که با تراضی شرکا ترتیب داده شده باشد تشکیل شود” و ماده ۱۹۴ پیش بینی نموده : ” در صورتی که شرکت تعاونی تولید یا مصرف مطابق اصول شرکت سهامی تشکیل شود…..»

املاک از نظر ارزش مادی و معنوی از مهمترین اموال بوده و به خاطر این هم از زمان­های قدیم بیش از دیگر اموال مورد توجه حقوقدانان و فقها قرار گرفته است، درآمد­های حاصل از املاک و اموال غیرمنقول تحت عقود و قرارداد­های متعدد حاصل می­گردد. با وجود اهمیتی که املاک در روابط بین افراد جامعه دارد ولی املاک و مالیات بر درآمد املاک در سازمان امور مالیاتی جایگاه خود را پیدا نکرده است. اهمیت مالیات بر درآمد املاک نه فقط از این جهت است که افرادی که در امور مسکن فعالیت دارند درآمد بالاتری دارند بلکه املاک در شناسائی مودیان، تاثیر به سزائی دارد، اگر امروزه افرادی که دارای فعالیت­های زیرزمینی هستند و از پرداخت مالیات فرار می­ کنند، و اگر صاحبان درآمدی که دارای محل مشخصی نیستند، مثلاً با تلفن خرید و فروش می­ کنند از پرداخت مالیات فرار می­ کنند به خاطر این هست که یا محل مشخصی ندارند و یا محل فعالیت آن­ها مورد شناسائی قرار نمی­گیرد به عبارت دیگر اهمیت املاک از بعد مالیاتی نه فقط به خاطر مالیات بر درآمد آن­ها است بلکه وصول خیلی از مالیات­های دیگر هم مدیون ملک می­باشد. ملک از دو جهت برای سازمان امور مالیاتی مهم می باشد، اول اینکه شناسائی خیلی از مودیان مالیاتی مدیون شناسایی ملک و محل فعالیت آن­ها می­باشد لذا صاحبان مشاغلی که فعالیت آن­ها طوری است که نیاز به محل مشخص برای فعالیت ندارند، معمولا قابل شناسائی نیستند،. دوم اینکه وصول خیلی از مالیات­ها از منابع دیگر مدیون اخذ گواهی موضوع ماده ۱۸۷ می­باشد. اگر میزان وصولی واحد­های مالیاتی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهیم خواهیم فهمید که وصول خیلی از مالیات­ها در راستای گواهی ماده ۱۸۷ صورت می­گیرد. افرادی که سال­ها از پرداخت مالیات خودداری می­ کنند، به هنگام نقل و انتقال املاک خود، مجبور به پرداخت همه مالیات­های خود می­گردند. ماده ۵۲ قانون مالیات­های مستقیم تجویز نموده است: «درآمد شخص حقیقی یا حقوقی ناشی از واگذاری حقوق نسبت به املاک واقع در ایران پس از کسر معافیت­های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد املاک می­باشد.» این حقوق می ­تواند شامل واگذاری حق مالکیت، حق کسب و پیشه و تجارت (به تعبیر حقوق مالیات­ها حق واگذاری محل)، حق رضایت مالک، حق انتفاع، حق ارتفاق، و منفعت و غیره باشد با توجه به اینکه واگذاری هر یک از این حقوق مفهوم خاصی را دارد لذا با ضریب مخصوص مشمول مالیات می­گردد. به عبارت دیگر قانونگذار اشخاص حقیقی و حقوقی که بارزترین ان شرکت های تجاری می باشد را هم ردیف هم قرار داده و در بحث مالیات بر املاک با یک نرخ مالیاتی پیش بینی گردیده اند.[۱]

۱-۲-۲-بررسی مالیات بر درآمد اجاره در قانون مالیات­های مستقیم 

براساس ماده ۵۳ قانون مالیات­های مستقیم «درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می­گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیرنقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد بابت هزینه­ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت  به مورد اجاره.»

درآمدهای ذیل مشمول مالیات بر اجاره می گردد:

۱) اجاره املاک؛ بدیهی است یکی از مهمترین درآمد­هایی که مشمول این مالیات می­گرددت، درآمد­های حاصل از اجاره املاک می­باشد.

۲) وقف و حبس؛ اما این تنها درآمدی نیست که مشمول مالیات بر اجاره املاک می­گردد. براساس

پارگراف دوم ماده ۵۳ «درآمد مشمول مالیات در مورد اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس بر اساس این ماده محاسبه خواهد شد.»

۳) یکی دیگر از مواردی که با توجه به قانون مالیات­های مستقیم مشمول حکم مالیات بر اجاره می­شود رهن تصرف می باشد.

۴) اما یکی دیگر از مواردی که مشمول مالیات بر اجاره املاک می­شود جایی است که موجر مالک نیست. (به تعبیر مراجع تشخیص اجاره دست دوم). آنچه که معمولا تحت عنوان اجاره دست دوم در ادارات امور مالیاتی دیده می­شود، اجاره مغازه­ها توسط مستاجرین صاحب حقوق سرقفلی است. در هر حال برای محاسبه مالیات اجاره اینگونه مستاجرین، باید پرداختی آن ­ها به موجرین خود را از مبلغی که آن­ها از مستاجر دریافت می­ کنند کم کرده و حاصل را بدون اینکه بیست و پنج درصد هزینه مذکور در راس ماده را از آن­ها کم کنیم به عنوان درآمد مشمول به نرخ ماده ۱۳۱ ضرب کنیم.

۲-۲-۲-مالیات بر نقل و انتقال

منظور از نقل انتقال قطعی املاک در این فصل انتقال حق مالکیت می­باشد. در یک تقسیم­بندی عقودی که باعث انتقال حق مالکیت می­گردند را به دو گروه می­توان تقسیم نمود؛ الف) انتقال در عوض مالی صورت بگیرد. این نوع انتقال تحت عقود معوض مانند بیع و صلح و معاوضه و غیره صورت می­گیرد. ب) انتقال بلاعوض که از جمله آن­ها صلح محاباتی و صلح بلاعوض و هبه و عقود مختلف از خانواده هبه است مانند صدقه، عطیه و غیره می­باشد.. لذا انتقال قطعی بلاعوض مالکیت مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی، موضوع فصل ششم قانون مالیات مستقیم می­شود البته در این میان مهم نیست که انتقال فقط تحت عنوان عقد بیع صورت بگیرد بلکه به وسیله عقود دیگر از جمله معاوضه و صلح نیز ممکن است انتقال قطعی صورت بگیرد و مشممول مالیات بر نقل انتقال شود لذا ماده ۶۱ در این مورد بیان می­دارد: «نقل و انتقال قطعی املاکی که به صورتی غیر از عقد بیع انجام می شود به استثنای نقل و انتقا بلاعوض که طبق مقررات مربوط مشمول مالیات است مشمول مالیات نقل و انتقال املاک برابر مقررات این فصل خواهد بود و چنانچه عوضین هر دو ملک باشند هر یک از متعاملین به ترتیب فوق مالیات نقل و انتقال قطعی مربوط به ملک واگذاری خود را پرداخت خواهند نمود. »

از طرف دیگر فقط مالیات انتقال حق مالکیت املاک مشمول این فصل می­شود و اگر انتقال قطعی غیراملاک صورت پذیرد. مشمول فصول دیگر از جمله فصل مالیات بر درآمد مشاغل خواهد بود. لازم به ذکر است که بر اساس ماده ۵۹ نقل انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد مشمول مالیات می باشد.

۳-۲-۲-مالیات بر حق واگذاری محل

حق واگذاری محل در تبصره۲ ماده ۵۹ قانون مالیات­های مصوب ۱۳۸۰ تعریف شده است. این تبصره بیان می­دارد: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری»

این اصلاح به این معنی مختص قانونی مالیات­ها است و در هیچ جای دیگر به این مفهوم کاربرد نداشته است. به دنبال تصویب قوانین حق کسب و پیشه و تجارت در قوانین کشور، این اصطلاح نیز در قانون مالیات­های مستقیم به کار رفته است.

تبصره ۳ ماده ۲۸ قانون مالیات­های مستقیم سال ۱۳۴۵ اصطلاح مذکور را چنین تعریف کرده است:

«حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر ملک از بابت حق اشغال محل یا حق کسب و پیشه دریافت می­دارد.» قانون مالیات­های سال ۱۳۶۶ در تبصره ۲ ماده ۷۳ نیز حق واگذاری محل را به صورت زیر تعریف نموده است: «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از وجوهی که مالک یا مستأجر از بابت حق کسب و پیشه و یا حق تصرف محل و یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک تحصیل می­نماید.»

تفاوتی که تعریف قانون مصوب ۱۳۶۶ نسبت به تعریف قانون مصوب ۱۳۴۵ دارد در این است که در قانون سال ۱۳۶۶ با تغییر عبارت حق اشغال به حق تصرف محل، عبارت «یا به لحاظ موقعیت تجاری ملک» نیز به تعریف اضافه شده است. و اما تفاوتی که تعریف قانون جدید (اصلاحی سال ۱۳۸۰) نسبت به قانون مصوب ۱۳۶۶ دارد. این است که قانون سال ۱۳۸۰ عبارت «وجوهی که مالک یا مستأجر بابت… تحصیل می­کردند» را حذف نموده است. این تعریف نسبت به تعریف قبل از جهتی برتر است و آن این است که حق را به وجود تعبیر نکرده است. به عبارت دیگر گرچه حق مذکور قابل تقویم به وجه است و در حقیقت یک حق مالی است ولی مترادف وجه نیست تا ما آن را به وجه تعبیر کنیم.

۳-۲-مالیات بر درآمد‌اشخاص حقوقی

شخصیت عبارت از قابلیتی است در انسان که بتواند دارای تکلیف و حق گردد و آن را به واسطه یا بدون واسطه اجرا نماید. بنابراین در اصطلاح علم حقوق، شخص حقوقی به کسی گفته می‌شود که بتواند دارا حق شده و عهده‌دار تکلیف شود و آن را اجرا نماید. حق و تکلیف چون از موضوعات حقوقی می‌باشد آن وضعیت موجود را در شخص، شخصیت حقوقی گویند.از طرفی اشخاص حقوقی به قدرت تصور و اعتبار در عالم حقوق خلق شده‌اند. برای اینکه دارا شدن حق و تکلیف لازمه وجود طبیعی انسان مادی است و اشخاص حقوقی موجودات طبیعی نیستند. بعضی از حقوق دانان معتقد هستند‌ که شخص حقوقی یک موجود حقوقی می‌باشد و قانون از نظر منافع جامعه وجود آن را شناخته است و به او اجازه می‌دهد که بتواند دارائی مخصوص داشته باشد و از منافع اختصاصی خود دفاع بنماید و مانند اشخاص طبیعی دارای وجود حقوقی جداگانه باشد. اشخاص حقوقی برای آن که بتوانند از اراده خود استفاده کنند و فعالیت آن‌ها بی‌اثر نماند باید از حمایت قانون بهره‌مند گردند و این حمایت همان شناسایی شخصیت حقوقی آن‌ها از طرف قانون می‌باشد.

قانونگذار فصل پنج از قانون مالیات مستقیم را به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی قرار داده  و از این طریق میان مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تفاوت قائل گردیده است. لکن در فصل هیچ تعریفی از شخص حقوقی ارائه نکرده است، لذا در این زمینه برای شناخت اشخاص باید به منابع حقوق خصوصی مراجعه کنیم، به عبارت دیگر در اینجا تقریبا بین حقوق خصوصی و قانون مالیات‌ها تفاوت چندانی وجود ندارد و قانون مالیات‌ها تعریف خاصی از اشخاص حقوقی ندارد.

۱-۳-۲-موارد شمول مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

از مهمترین مودیان حقوقی در قانون مالیات‌ها شرکت های تجاری می‌باشند، و دلیل آن نیز این است که هدف تشکیل این اشخاص، تحصیل سود می‌باشد. و مهمترین عنصر مالیاتی نیز سود است. بر اساس ماده «۲۰» قانون تجارت: «شرکت‌های تجارتی بر هفت قسم است: ۱- شرکت سهامی ۲- شرکت با مسئولیت محدود. ۳- شرکت تضامنی. ۴- شرکت مختلط غیرسهامی. ۵- شرکت مختلط سهامی. ۶- شرکت نسبی ۷- شرکت تعاونی تولید و مصرف» نوع شرکت‌های تجاری چندان مورد حکم قانون مالیات‌ها قرار نگرفته است مگر در چند مورد به شرح ذیل:

۱)بر اساس ماده ۱۳۳ قانون مالیات‌های مستقیم بعضی از شرکت‌های تعاونی از پرداخت مالیات معاف می‌باشند. بر اساس ماده مذکور: «صد درصد درآمد شرکت‌های تعاونی روستائی، عشایری، کشاورزی، صیادان، کارگری، کارمندی، دانشجویان و دانش‌آمزان و اتحادیه‌های آن‌ها از پرداخت مالیات معاف می‌باشند.» حکم ماده مذکور حصری است و بر اساس رأیی از شورای عالی مالیاتی شرکت‌های تعاونی احصاء شده را به موارد مشابه نمی‌توان تعمیم داد لذا به نظر شورای مذکور، شرکت تعاونی طلاب از پرداخت مالیات معاف نمی‌باشد. شورای مذکور بر اساس آرای دیگر شرکت‌های چند منظوره را مشمول این حکم ننموده و همچنین درآمد‌هایی از شرکت  تعاونی را طبق این ماده از پرداخت مالیات معاف می‌‌داند که مطابق اهداف اساسنامه‌ای شرکت‌ باشد البته این نیز روشن است چرا که در غیر این صورت، بهانه‌ای به دست افراد خواهد افتاد تا بتوانند از پرداخت انواع مالیات‌ها با تمسک به شرکت تعاونی معاف گردند. از طرفی وفق تبصره ۶ ماده ۱۱ قانون اجرای سیاست های کلی اصل چهل و چهارم (۴۴) قانون اساسی« درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه‌های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی‌عام مشمول بیست وپنج درصد(۲۵%)‌تخفیف از نرخ موضوع این ماده می‌‌باشد»

هدف دیگر مالیات «توزیعی» است، زیرا در صورت کارآمد بودن نظام مالیاتی و شناسایی دقیق ظرفیت‌های مالیاتی و با فرض ثبات سایر شرایط (شفافیت قوانین، عدم فرار مالیاتی و امثال آن) از صاحبان درآمد و ثروت‌های بالا، مقداری مالیات اخذ می‌شود و برای حمایت از فقرا و کم درآمدها، هزینه می‌شود که این امر می‌تواند زمینه توزیع مجدد درآمدها و ثروت‌ها را نیز فراهم کند.

همچنین می‌توان مالیات را برای «هدف‌گذاری تثبیتی» در نظر گرفت تا در حل و فصل نوسانات اقتصادی به کار رود. مثلاً در شرایط تورمی، افزایش نرخ مالیات می‌تواند باعث کاهش مصرف شود که آن نیز از طریق کاهش تقاضای کل باعث حل و فصل بخشی از مشکل تورم می‌گردد. یا برعکس در شرایط رکود که نیاز به افزایش تقاضا- جهت رونق گرفتن فعالیت اقتصادی- است، کاهش نرخ مالیاتی می‌تواند باعث افزایش مصرف و تقاضای کل و نهایتاً ایجاد تحرک در فعالیت اقتصادی و خروج از رکورد شود.

می‌توان با تغییر تعرفه‌های مالیاتی بر واردات و صادرات کشور تأثیر گذاشته، آنها را در جهت مطلوب هدایت کرد. گذشته از اینها مالیات می‌تواند در مواردی بر «تخصیص منابع» نیز اثر بگذارد، به گونه‌ای که منابع را از مصرف یا تولید برخی کالاها آزاد ساخته به موارد دیگر اختصاص دهد. همچنین کاربرد مالیات برای کاهش مصرف کالاهای بد- مانند سیگار و مشروبات الکلی- در بسیاری از کشورها در این راستا است. کاربرد مالیات برای کاستن از تولید کالاهای مشمول پیامد منفی و اعطای سوبسید- و یا اتخاذ سیاست معافیت مالیاتی- به تولید کنندگان کالاهای عمومی و دیگر کالاها و خدمات مورد نیاز از دیگر کارکردهای تخصیصی مالیات است[۱]

۶-۲-۱-اصول مالیات

مالیات نیز به مانند دیگر مفاهیم اقتصادی-حقوقی بر پایه اصولی استوار است که با تکیه بر آن می توان به نظام مالیاتی مطلوب رسید.

۱-۶-۲-۱-اصول اقتصادی مالیات

مالیات همواره از موضوعات مورد بحث در علم اقتصاد بوده است و در مالیه عمومی نیز از رشته‌های مهم اقتصاد محسوب می‌شود، همواره مالیات به عنوان یک موضوع اساسی مورد بحث قرار می‌گیرد. تدوین و طرح اصول اقتصادی مالیات‌ها مانند اصول درآمد، اطمینان، سهولت و… نیز از نشانه‌های آنست که مالیات حتی بیشتر از آن که یک موضوع حقوقی باشد یک موضوع اقتصادی است. هم چنین بررسی مالیات بستگی بسیار نزدیکی با سیاست‌های اقتصادی دارد و چه از نظر تولید ثروت‌ها و چه از نظر جریان یا مصرف آن‌ها نتایج تقویت کننده یا محدود کننده به بار می‌آورد.

۱-۱-۶-۲-۱-اصول کلاسیک

منظور از اصول کلاسیک اقتصادی مربوط به مالیات، همان اصولی است که آدام اسمیت[۲] در «ثروت ملل» برشمرده است که به اختصار به آن‌ها می‌پردازیم.

الف)اصل عدالت

بر اساس این اصل که به اصل مالیات نسبی معروف است، وضع مالیات زمانی عادلانه است که در پرداخت مالیات مساوات و برابری در نظر گرفته شود و هر فرد نسبت برابری از درآمدش را به عنوان

مالیات بپردازد. پیروان اصل مالیات نسبی معتقدند که این عادلانه‌ترین روش تأمین درآمد برای دولت از طریق مالیات است. بنابراین اصل پرداخت‌ها باید در حد امکان با توان نسبی هویت‌های فردی متناسب باشد، یعنی هر فرد با در نظر گرفتن کل درآمدش رقمی را بپردازد. برای تبیین عادلانه بودن یک نظام مالیاتی، باید آن را با اصول زیر ارزیابی کرد:

اول. اصل قدرت پرداخت: این اصل معیار دیگری برای تعیین عدالت مالیاتی است که به موجب آن در یک سیستم مالیاتی عادلانه، اعضاء غنی‌تر جامعه، باید بیشتر از فقرا مالیات بپردازند. این اصل دو نتیجه زیر را در پی دارد که افراد متمول‌تر، مالیات بیشتری باید پرداخت کنند (عدالت عمودی) و افراد هم سطح از لحاظ درآمد باید مالیات برابری بپردازند (عدالت افقی).

دوم اصل فراگیری و عمومیت (عمومی بودن مالیات) نیز زاییده اصل عدالت مالیاتی است و به موجب آن قوانین مالیاتی مانند هر قانون دیگری می‌بایست «عمومیت» داشته و جنبه شخصی نداشته باشند. بدان معنا که تمام اشخاص جامعه اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی به دور از هر گونه تبعیض، مشمول مالیات قرار می‌گیرند. این اصل مانع از درنظر گرفتن معافیت‌ها و بخشودگی‌های مالیاتی که غالباً در قوانین مالیاتی به آن‌ها پرداخته می‌شود، نیست.

ب)اصل اطمینان

به موجب این اصل باید در متن قانون مالیاتی، مأخذ تعلق مالیات، زمان پرداخت و طریقه پرداخت آن و سایر شرایط مشخص گردد تا مؤدیان نسبت به میزان حقوق و تکالیف خود اطلاع و اطمینان داشته باشند.

ج)اصل سهولت

مالیات باید طوری تنظیم گردد که از نظر زمان و روش پرداخت هم حداقل فشار ممکن بر مؤدی وارد شود و هم دولت با زحمت کمتری و در اسرع وقت آن را وصول کند. برای نمونه مالیات بر درآمد باید زمانی وصول شود که مؤدی به درآمد دسترسی داشته باشد. امکان پرداخت مالیات به وسیله حساب‌های بانکی اقدامی در جهت تسهیل و تضمین پرداخت به موقع مالیات محسوب می‌شود.

د)اصل صرفه‌جویی

منظور از اصل صرفه‌جویی این است که با کم‌ترین هزینه، بیشترین میزان مالیات وصول شود. یعنی دستگاه وصول مالیات و هزینه‌های وصول آن چنان زیاد نباشد که نسبت زیادی از مالیات صرف جمع‌آوری آن شود؛ بلکه هزینه وصول مالیات باید نسبت ناچیزی از اصل آن باشد. به عبارت دیگر مبلغ و شیوه وصول مالیات باید چنان باشد که میان مبلغ پرداخت شده به وسیله مؤدی و آنچه که پس از کسر هزینه‌های مربوط به جمع‌آوری مالیات‌ها و غیره، به خزانه دولت واریز می‌گردد، تناسب وجود داشته باشد. هزینه‌ی گردآوری مالیات نیز باید در حد امکان پایین نگه‌داشته شود.

۲-۱-۶-۲-۱-اصول جدید

دانشمندان علم اقتصاد در سال‌های اخیر اصول دیگری را به عنوان اصول مالیات اعلام کرده‌اند که گاهی با اصول کلاسیک در تعارض است و از آن‌ها با عنوان اصول جدید یاد می‌شود. این اصول جدد عبارتند از

الف)اصل شخصی ساختن مالیات

اصل شخصی ساختن مالیات، یعنی تبیین میزان مالیات متناسب با خصویات مالی و وضع اقتصادی مؤدی و چگونگی تحصیل درآمد و وضعیت اجتماعی او و نه تنها بر مبنای رقم درآمد او. مطابق این اصل که از جمله اصول جدید مالیات محسوب می‌شود، بسته به اینکه درآمد شخص ناشی از کار اوست و در اثر زحمت و تحمل مشقت به دست آمده و یا به کار بستن سرمایه، میزان مالیات باید تفاوت داشته باشد و در تعیین مالیات باید خصوصیات مؤدی و وضع زندگی و سطح درآمد و حتی کیفیت درآمد او مدنظر قرار گیرد. برای نمونه باید ترتیبی اتخاذ کرد تا یک مؤدی عائله‌مند بیشتر مورد توجه و ارفاق واقع شود تا مؤدی مجرد یا از مؤدی‌ای که از راه به کار بستن سرمایه و با تحمل زحمت کمتر کسب درآمد و ثروت کرده است مالیات بیشتری وصول شود تا مالیات دهنده‌ای که درآمد خود را از راهکار و کوشش و تحمیل مرارت و مشقّت تحصیل کرده است.

ب)-اصل مطلوبیت درآمد (تصاعدی بودن نرخ مالیات)

آدام اسمیت و همفکران او معتقد بودند که به موجب اصل عدالت، هر که درآمدش بیشتر است مالیاتش نیز می‌بایست افزون‌تر باشد. لکن در جهت اعمال این اصل همواره نرخ ثابتی را مدنظر داشتند. برای نمونه، همچنان که در توضیح اصل عدالت از نظر آدام اسمیت گفتیم، وی هم برای کسی که ۵۰ هزار واحد پولی درآمد داشت و هم برای شخصی دیگری که ۷۵ هزار واحد پولی تحصیل درآمد می‌کرد، نرخ ثابت ۱۰% را برای پرداخت مالیات در نظر گرفته بود. در حالی که امروزه اقتصاددانان معتقدند با بالا رفتن سطح درآمد افراد، عدالت ایجاب می‌کند که درصد مالیات متعلقه به ایشان نیز بیشتر شود و مثلا اگر شخص دارای ۵۰ هزار واحد پولی با نرخ ۱۰% مالیات پرداخت می‌کرد، مؤدی دوم که ۷۵ هزار واحد پولی درآمد دارد می‌بایست مثلاً با نرخ ۱۵% مالیات بپردازد.

ج)-اصل دخالت

اصل بی‌طرفی مالیات‌ها از جمله اصول پیشنهادی کلاسیک‌ها که معتقد به عدم مداخله دولت در اقتصاد هستند، می‌باشد. یعنی در برقراری مالیات‌ها، اهداف اقتصادی یا و اجتماعی موردنظر نبوده و «مالیات نباید به وسیله‌ای برای پیشبرد اهداف اقتصادی یا سیاسی دولت‌ها تبدیل شود» و هرگونه مالیات باید از نظر اقتصادی کاملاً بی‌طرف بوده و مردم را از فعالیت معینی بازنداشته و یا به انجام فعالیت دیگری تشویق نکند. اما با افول مکتب کلاسیک‌ها، راه برای دخالت دولت در اقتصاد با هدف ارشاد اقتصادی باز و مسئله‌ی بی‌طرفی مالیات‌ها منتفی شد تا آنجا که امروزه مالیات‌ها علاوه بر آنکه منبع تأمین درآمد برای دولت هستند، وسیله‌ی موثری برای ارشاد اقتصاد یعنی مداخله‌ی دولت در امور اقتصادی برای نیل به اهداف اقتصادی نیز هستند. این دخالت دولت در امور اقتصادی از طریق مالیات‌ها «اصل دخالت مالیات» خوانده می‌شود. بدین ترتیب دولت می‌تواند با اعمال تغییر در نرخ مالیات، به دنبال تغییر در نرخ تورم باشد و یا با اعمال یک نرخ مالیاتی خاص، باعث توسعه یا محدودیت در یک رشته‌ خاص شغلی شود برای نمونه دولت با اعمال مالیات سنگین بر سیگار یا کالاهای لوکس و در مقابل اعمال تخفیف یا معافیت مالیاتی در بخش‌های طبوعات و چاپ و نشر کتاب،  آن بخش را محدود و این بخش را تشویق می‌کند یا با اعمال اقتصاد ارشادی از طریق مالیات، تورم را مهار می‌کند.

د)اصل بهای خدمات و قدرت پرداخت

گروهی از اقتصاددانان می‌گویند مالیات‌ها باید به گونه‌ای تنظیم شوند که کسانی که از خدمات دولتی بهره زیادی دارند، مالیات بیشتری بپردازند و کسانی که از این خدمات کمتر منتفع می‌شوند، مالیات کمتری پرداخت کنند. مثلاً کسی که اتومبیل شخصی داشته و بنزین بیشتری استفاده می‌کند، مالیات بیشتری باید بپردازد تا کسی که ماشین ندارد و از سوختی که دولت فراهم کرده است بهره‌برداری چندانی نمی‌کند. به موجب این اصل، مالیات پرداخت شده توسط یک شخص باید متناسب با بهای خدماتی که از سوی دولت دریافت می‌کند باشد. اما برخی معتقدند این برداشت درست نیست در مقابل این نظریه به «اصل فداکاری» معتقدند که به موجب آن،‌ مالیات افراد باید طوری باشد که نوعی فداکاری که مطلوب جامعه است بین افراد ایجاد شود. در این حالت، افراد جامعه بیشتر از آنچه خدمت دریافت می‌کنند مالیات می‌پردازند (فداکاری می‌کنند). زیرا اغلب کسانی که از خدمات و امکانات دولتی استفاده بیشتری می‌کنند، توان پرداخت مالیات سنگین را ندارند. مثلاً مراجعه کنندگان به بیمارستان‌های دولتی و کسانی که فرزندان خود را در مدارس دولتی ثبت نام می‌کنند، نباید بیش از کسانی که به لحاظ ثروت و تمکن از بیمارستان‌ها و مدارس خصوصی بهره می‌برند، مالیات بپردازند چون دسته اخیر معمولاً به خاطر ضعف اقتصادی رجوع به مراکز دولتی را انتخاب کرده‌اند، به همین دلیل باید در تعیین مالیات این طبقات، به قدرت پرداخت آن‌ها توجه کرد نه به میزان استفاده‌شان از امکانات دولتی. متقابلاً در مورد افراد متمکن نباید برای مسئله‌ی استفاده‌ی آن‌ها از خدمات عمومی اهمیت چندانی قائل شد بلکه مالیات مقرر اینان باید نوعی فداکاری نسبت به جامعه باشد.

۲-۶-۲-۱-اصول حقوقی مالیات

از مهم‌ترین اصول مالیات‌های امروزی اصل قانونی بودن مالیات‌ها و اصل تساوی افراد در مقابل مالیات است که اصل ۵۱ قانون اساسی ج.ا.ا. نیز بدان اشاره دارد.